商品税论文范文

商品税论文篇1

关键词：税收筹划 商场 促销活动

在现代的卖方市场条件下，大部分的商品供过于求的前提下，为了竞争，各商家使出浑身解数，当然，促销活动是一个很好用的招数，并且有愈演愈烈的态势，以至于我们经常看到商家提供诸如打折、买一送一、满200送50等等各种优惠条件的促销。为了达到促销的成本效益原则，考虑这些方案的综合影响是选择促销方案的有效手段。目前商品的促销活动更多体现在大型商场中，根据新修订的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，商场年应税销售额在80万元上的应为一般纳税人，大型商场在一般情况下符合该条件，因此文章在一般纳税人的框架下就几种常见的促销手段进行分别讨论，大型商场的促销中不仅是增值税，还涉及到所得税等问题，因此文章中根据一项促销销售行为的总税负影响即自由现金流量来判断何种促销方案应为较佳选择。

一、促销的常见形式及税收规定

1.打折销售

打折销售指的是商品在销售时直接按一定折扣销售或是满一定金额一定折扣进行销售。此种促销活动，现行税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的金额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，则无论其在财务上如何处理，均不得从销售中扣减折扣。当然，前者税负较低，大多商场均采用前者。

2.销售加赠品

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定：企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入，赠品应视同销售行为缴纳增值税，并根据国税函[2002]629号，个人取得的赠品所得，应按“偶然所得”项目计征个人所得税。赠品所得为实物的，应以《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第十条规定的方法确定应纳税所得额，计算缴纳个人所得税。税款由企业(单位)负责代扣代缴。为保证让利，商场赠送的商品应不含个人所得税，也就是说，该个人所得税最后只能由商场承担。目前更常见的“满100送20元礼品或20购物券”属于此类促销行为。

3.买商品返还现金

该销售手段主要是根据购买方的购买数量、购买金额的大小给与购买方的积分，当积分为一定数额的时候将返还多少金额，或是一定的现金抵用券下次使用。现行税法规定，销售方向购买方发放现金属于现金返利行为，其实质是一种价格上的减让，是销售方根据购货方购货量的大小从自己的销售利润中让出一定份额给购货方。虽然可以从购货方手中取得发票，列为销售费用抵减所得税，但商场的购货方均为个人，无法取得正式的发票，这一筹划渠道便也行不通。

二、促销活动形式的选择

关于这几种促销方式的选择问题，一些人已经对其进行了研究，研究结果均表明，打折销售的形式是最好的，无论是从利润还是所缴纳的税金来说都是最优的，送现金的方式是最糟糕的。但是我们可以看到，一些文章都是从案例的角度来解释的，并且修订的增值税暂行条例实施细则和新企业所得税法对税率做了调整，结果是否具有一般性结果，笔者将对此进行验证，为企业的经营策略提供一定的建议。

假设大型商场销售100元的商品，销售利润率为x％，商场购物均能取得增值税专用发票，商场的优惠条件为y％，也就是说，当y等于30时，则相当于打七折销售，100送30购物券或商品，买100返还30现金或现金抵用券。在假设销售100元的前提下（不考虑教育附加税和城建税）。

一般纳税人

1.打折销售

应缴纳的增值税=（100-y）/1.17*0.17-100(1-x％)/1.17*0.17=(x-y)/1.17*0.17

利润额=(100-y）/1.17-100（1-x％）/1.17=（x-y）/1.17

应缴所得税=（x-y）/1.17*25％

税后净利润=（x-y）/1.17*75％

自由现金流量=（x-y）/1.17*(75％-17％)=0.58*（x-y）/1.17

2.销售加赠品

所销售商品应缴纳增值税=x/1.17*0.17

赠送商品视同销售，缴纳增值税=y*x％/1.17*0.17

合并缴纳的增值税=（100+y）*x％/1.17*0.17

代扣代缴的个人所得税=y/(1-20％)*20％=0.25y

利润额=x/1.17-y*(1-x％)/1.17-0.25y = [x-y(1-x％)]/1.17-0.25y

由于赠送商品成本及顾客缴纳的个人所得税不允许税前扣除，应缴纳的企业所得税=x/1.17*25％=0.25x/1.17

税后净利润=[x-y(1-x％)]/1.17-0.25y -0.25x/1.17=[0.75x-y*(1-x％)]/1.17-0.25y

自由现金流量=[0.75x-y*(1-x％)]/1.17-0.25y -（100+y）*x％/1.17*0.17

=(0.58x+ 0.83xy％-1.2925y)/1.17

3.买商品返还现金

缴纳的增值税=x/1.17*0.17

代扣代缴的个人所得税= y/(1-20％)*20％=0.25y

应缴企业所得税=x/1.17*25％=0.25x/1.17

税后净利润= x/1.17-0.25x/1.17-y-0.25y=0.75x/1.17-1.25y

自由现金流量=0.75*x/1.17-1.25y- x/1.17*0.17=(0.58x-1.4625y)/1.17

4.促销形式的选择

因此，在这三种形式的选择，关键是考察三种形式自由现金流量的多少。

（1）第一方案和第二方案

0.58*（x-y）/1.17=(0.58x+ 0.83xy％-1.2925y)/1.17

0.7125y=0.83y*x％ x=85.84

所以，当y>0，x<85.84时，第一方案优于第二方案，在商品流通行业，这么高的销售利润率对一般的商品是合适的，即打折销售在大型商场中对大部分商品是优于销售加赠品的，商家尽量选择打折销售，并具有一般性结论。

（2）第一方案和第三方案

第一方案的自由现金流量的表达式是0.58*（x-y）/1.17，第三方案的自由现金流量的表达式是(0.58x-1.4625y)/1.17，因此打折销售的自由现金流量恒大于返还现金的自由现金流量，打折销售是优先选择的。

（3）第二方案和第三方案

(0.58x+ 0.83xy％-1.2925y)/1.17＝(0.58x-1.4625y)/1.17

0.83y*x％=-0.17y x=-20.48

当y>0，x>20.48时，赠品销售在一般情况下是优于现金返利的，除非企业在特殊的情况下，如退出某一市场，转向其它的行业或产品销售；或是清算的情况下，商品急于脱手才不得不亏本销售。

因此，综上所述，同其他人的案例结果一样，在正常的经营中，无论商家所给予的优惠为多少，商品的销售利润率为多少，其结果并不会有所差别，即打折销售的选择是最优的，返还现金的选择最次，如果商场的规模较小，属于小规模纳税人，用同样的方法计算，在y>0，x>56.75时，打折销售要优于赠品销售，这个可能是因为一般纳税人进项抵扣的差别上，实际经营中也具有较好的实用性，因此该结果具有一般性。另外对于商场所提供的抵扣券和现金抵用券只能在以后的购买行为中使用，差别在于会减少一定的货币时间价值，对结论的影响不大。因此商场在有效地增加销售的同时，打折销售所带来税负影响是最有利的。

参考文献：

[1]杨晓萌:企业销售中的税收筹划问题[j].经济论坛，2005，（23）：100-101

[2]周仁仪:零售商场打折馈赠促销的税务筹划[j].财会月刊，2005，（06）：54

[3]李晖:商业零售企业促销活动中的税收筹划[j].商场现代化，2006，（17）：18-19

[4]盖地:企业税务筹划理论与实务[m].大连：东北财经大学出版社，2005

[5]党晓莉:企业所得税税务筹划[j].商场现代化，2009，（03）：331

商品税论文篇2

[论文摘要]：商品税的税收职能涉及了财政收入职能、社会政策职能和经济调控职能，其中，财政收入职能应当是目前主要的职能，社会政策职能和经济调控职能都应当加以限定。最适商品课税理论和商品税的税收中性与税收调控的研究在理论上为这种税收职能的限定提供了依据。而在实践中贯彻政策目标的阶段性原则和税收职能的分工原则也有利于商品税税收职能的合理限定。

依据税收学的理论，税收的职能可以分为三类，即：财政收入职能、社会政策职能和经济调控职能。商品税作为一个重要的税种，其税收职能涉及到上述三个领域，但在不同的税收职能间有所侧重。包括我国在内的众多的发展中国家，商品税是形成财政收入最多的一个税种，同时由于商品税自身的性质，在发挥其他两类税收职能的时候容易造成效率的损失。因此，在我国商品税的税收职能中财政收入职能是应当被强调的，而其他两类职能应当受到较强的限制。如果过分强调“税收杠杆”的作用，会使得商品税应当被限制的职能没有受到合理的限制，而另—方面，如果单纯从经典的税收中性理念出发，将商品税的社会政策职能与经济调控职能的发挥看成在任何条件下都是有损效率的，也是有所偏颇的。

在此，笔者力图通过对商品税的理论与实践的分析，对商品税税收职能的发挥作出一个合理的限定，这个限定考虑的是对社会政策职能和经济调控职能的限定。这个限定与经典的税收理论的限定存在着一定的差异，同时又与实践中存在的某些过分强调税收杠杆的观念不同。

一、商品税税收职能的定位

在商品税税收职能定位的问题上，与之密切相关的理论分析包括两类，一类是最适商品课税理论，另一类是关于商品税的税收中性与税收调控的研究，这两类理论分析分别是最适课税理论和税收中性与税收调控理论在商品税领域的具体化，二者之间是有联系的。笔者以为，前者与商品税社会政策职能的限定密切相关，而后者与商品税经济调控职能的限定密切相关。按照这两类理论的分析，出于效率方面的原因，商品税的社会政策职能和经济调控职能都应当受到严格的限制，仅在有限的领域内发挥作用，主要包括以下两个方面：第一，在社会政策领域，虽然通过税收实现的再分配主要依靠的是所得税，但是商品税通过消费领域对收入的调节作用仍然在一定程度上发挥作用；第二，在经济调控领域，商品税依然被作为促进经济发展、解决经济领域中某些问题的有效手段而加以使用，能起到比其他调控手段更好的作用。

因此，商品税税收职能的合理定位是：在充分发挥财政收入职能的同时，社会政策职能和经济调控职能应当被限制在一个比较小的范围内，而这个范围应当是商品税的社会政策职能和经济调控职能可以发挥其独到作用的范围。

二、最适商品课税理论与商品税税收职能的限定

(一)最适商品课税理论的主要研究内容

最适商品课税理论，是最优税理论在商品税领域的运用，是从微观的角度，在分析了商品税与价格之间的关系、商品税税收负担归宿问题后针对商品税的效率与公平问题提出的商品税税制设计方面的指导思想。

英国经济学家拉姆斯首先对最适商品课税理论进行了讨论，这一问题的核心是如何在税收收入既定的条件下做到对商品和劳务进行课税造成的超额负担最小化。所谓的税收超额负担理论的基本思路是：除了一次性总付税以外，任何其他的税收都会通过将消费者的资源转移至政府和通过提高消费品的价格，即课税商品相对于非课税商品的价格来影响消费者的福利。前者属于直接影响，因此只产生收入效应，后者属于间接影响，产生收入效应和替代相应。由于替代效应的存在，消费者的福利下降超过了纳税引起的收入减少，从而导致效率损失，被称为税收的超额负担。拉姆斯的研究后来被戴尔蒙德和米尔利斯(1971)和桑德莫(1976)等人归结为比例性命题和逆弹性命题。其中，比例性命题指最适商品税的税收体系中税率的确定应当使各种商品的需求量下降的百分比近似相等，而逆弹性命题是指最适商品税的税收体系中税率应当与需求弹性呈反比例关系。最适商品课税理论的研究对于商品税制的优化提出了极富意义的思路，提醒我们在征收商品税时应当注意效率损失问题。但是，其结论难以在实践中直接加以采用，主要的原因是：第一，结论的得出是建立在一系列假定的基础之上的，现实情况并非完全与之相符；第二，难以对所有商品的需求弹性准确测定；第三，上述结论的适用同税收的公平原则存在着明显的冲突。

(二)最适商品课税理论与商品税税收职能的限定

现实的商品税税制设计过程中，从最适商品课税角度考虑，对于商品税税收职能的限制需要注意一个重要问题：对流通中的商品普遍课税和对部分商品课税何者更为合适，以及统一的税率和差别税率何者更为合适的问题。根据传统税收理论，在税收收入一定的情况下，以均等税率对流通中的商品普遍课税比征收选择性商品税造成的效率损失更小。这是因为，以较低的均等税率对所有商品课税不会影响到商品之间的相对价格，因此，这种税虽然使消费者可以购买的商品数量有所减少，但一般不会影响消费者在商品之间作出的选择，也就是说，以均等税率对商品普遍课税只会产生收入效应，而不会产生替代效应。而如果是征收选择性商品税，必然会改变商品之间的比价关系，在减少消费者收入的同时也会改变消费者对于商品的选择，从而既产生收入效应，又产生替代效应。因此，在税收收入一定的情况下，税率均等的一般商品税优于选择性商品税。

对于这一结论还有另外一种证明的方法，即假设对某种商品征收的商品税税率为t，此时，如果将税率降低到t/2，则税率的降低为一半，而税收收入的降低则少于一半，税收超额负担却降低了3/4，由此可见，为了筹集等量的税收收入，对所有商品以相同较低的税率征收商品税比征收选择性商品税造成的税收超额负担小，因而优于选择性商品税。

通过以上的分析不难发现，就整体而言商品税应当被设计成一种普遍征收的税收，而且是税率较为统一的税收，由此，商品税的社会政策职能应当受到较大的限制。

然而，上述的传统分析并没有考虑到对于不同的商品，其需求价格弹性是不同的。按照统一的税率对所有商品课税，使价格等比例地发生变动，但是，由于不同的商品其需求的价格弹性不同，因此商品需求的数量的变化并不相同，需求价格弹性大的商品在价格变化后发生的需求量的变化幅度较大，而需求价格弹性小的商品在价格变化后发生的需求量的变化幅度较小，因此，商品税的扭曲效应依然会出现。基于上述的原因，拉姆斯提出了弹性反比法则，主张对于需求价格弹性高的商品以较低的税率课征 商品税，而对于需求价格弹性低的商品以较高的税率课征商品税。拉姆斯的弹性反比法则在理论上为人们所广泛认同，然而在实践中，弹性反比法则的实施离不开商品的需求价格弹性的数据，但商品的需求价格弹性是在现实的经济生活中难以准确测度的，而对所有商品(或所有课征商品税的商品)的需求价格弹性进行测度在实践中更是难以做到。

由此可见，在考虑不同商品需求价格弹性不同的情况下，普遍征收而税率统一的商品税依然存在效率的损失，笔者以为可以从另一个方面来这样理解：这种从整体意义上定义的普遍而税率统一的商品税并非绝对不存在效率的损失，因此，商品税的普遍征收与税率统一仅具有指导性的意义，并非绝对。实践中，最适课税理论的指导意义在一定程度上得以体现，商品税被进一步划分成若干个税种，如增值税、关税、消费税等，其中包括了普遍性征收的税种，也包括了选择性征收的税种，有的税种适用的税率较为简单，而有的则较为复杂。

在征收一般税所存在的问题方面，除了并非真正不存在效率损失外还有一个重要的问题是效率与公平的权衡。弹性反比法则的实施也会导致对一些生活必需品课征税率较高的商品税，而对某些高档商品课征税率较低的商品税，这有悖于税收的公平原则。因此，尽管与税收效率存在着一定的冲突，对于生活必需品还是应当以较低的税率课税，甚至于不课税。这是商品税发挥社会政策职能的一个体现。

然而，在现实中一些特定的场合，依据弹性反比法则制定商品税税收政策恰恰可以同时满足效率与公平的要求，这种同时满足并非通常所说的“兼顾”。我国学者岳树民认为：弹性反比法则虽然在实践中难以实施，但它却说明了在一定条件下差别税率是有效率的，这为差别税率的设计提供了理论依据。事实上，在现实生活中出现了高收入人群某些相对较为固定的消费领域和范围，这些消费往往是高收入者身份、地位等的一种外在表现，是其消费中的“必需品”，价格在一定幅度内的变化，并不会影响其消费的数量，而低收入者则极少消费。因此，对这些消费品可以根据弹性反比法则的要求设计税率，即对这些高收入者消费的“生活必需品”征高税。笔者赞同这种看法，弹性反比法则在上述范围内指导商品税课征实践是有积极意义的，这与“弹性反比法则与公平存在冲突”的基本判断并不矛盾，因为二者涉及的范围有着显著的不同，前者是从一般意义上说的，而后者涉及的是特殊的领域。依据弹性反比法则对高收入人群的生活必需品以较高的税率课税不但可以实现商品税的税收收入职能，而且可以实现商品税的社会政策职能，且这种社会政策职能的实现与效率目标之间并不存在冲突。虽然商品税的社会政策职能整体上应当被限定，但在这种比较特殊的情况下还是值得肯定的。

从以上的分析中我们可以发现，最适商品课税领域的研究经历了一个单纯从效率角度出发加以研究到效率与公平权衡的过程。由此可见，税收理论的研究应当是将现实的目标加以权衡，而不是从单纯的理念出发。同时，税收学领域中的一些理念是基于经济学领域的一些理念的，而这些理念往往又是建立在一些假定的基础之上，这些假定在设定的时候往往是为了抽象出所研究问题的主要方面，因此在一定程度上与现实的情况相符，但是，从另一个方面来看，这种相符是大致的而不是完全的。因此，如果将基于严格假定得出的结论在任何场合都奉为圭臬则往往会与现实发生冲突，即使是单纯从效率的角度出发进行考虑也是如此。因此，对商品税税收职能加以限定不应当将相关的理论，特别是最适商品课税理论的一般研究过分地理念化。尽管效率与公平之间的替代关系毋庸置疑，但在某些场合确实可以在促进公平的同时实现效率。

三、税收中性、税收调控的理论与商品税税收职能的限定

(一)税收中性、税收调控理论

税收中性，指“国家在课税时，除了纳税人负担税收外，不能因课税而扭曲市场经济条件下资源的有效配置。即从保证经济增长与发展的角度考虑税收与经济效率之间的相互关系，做到既要课税，同时又要使社会资源得到有效利用。”

税收调控“是国家凭借政治权力，在利用税收参与国民收入分配的过程中，通过征税与不征税及多征税与少征税等方式来改变社会成员的物质利益，以鼓励或限制、维持其所从事的社会经济活动，使之按预定方向与规模发生变化的行为。”

税收中性与税收调控之间的关系是：一方面，二者在理论上有各自的作用领域，分别是市场有效和市场失效的领域；另一方面，将二者付诸实践，相互之间还是存在一定的冲突而需要加以权衡，因为现实当中的情形并非如理论上那样容易区分。

(二)税收中性、税收调控与商品税税收职能的限定

商品税属于间接税，与属于直接税的所得税相比较，所得税更符合税收中性的思想，因为从理论上讲，所得税改变的是私人的预算线，而不是商品之间的比价关系，因此，主要产生收入效应而基本不产生替代效应，而有差别的商品税则有可能产生较强的替代效应，造成效率损失，因此，商品税虽然可以在发挥财政收入职能的同时在二定程度上发挥经济调控职能，但这种职能的发挥也应当受到严格的限定，使其在一定程度上符合税收中性的要求。

对于商品税而言，符合税收中性的要求主要包括以下几个方面：第一，普遍征收的税收税率应当尽量统一。这里所说的税率尽量统一是相对的，包括税率的档次不应当过多和最高税率与最低税率之间的差距不应当过大。普遍征收的增值税和进口关税，其税基涉及到的商品种类繁多，通常都囊括了一个国家中生产和消费的商品的大部分，如果这些税种的税率档次过多，或者差距过大，容易对商品之间的比价关系产生较大的干扰，严重影响市场对资源配置的基础性作用和消费者从消费中获取的福利。第二，选择性征收的税收税基应当较窄，且税率一般不应过高。选择性征收的税收，如消费税等，属于非中性税收，虽然有征收的合理性，但如果税基过宽、税率过高则同样会对商品之间的比价关系产生较大的干扰，严重影响市场对资源配置的基础性作用，而其对于消费的调控也会矫枉过正，影响消费者的福利。第三，严格控制税收减免和优惠。过多过滥的税收优惠必然会影响基本税制中出于税收中性的考虑所做的安排，造成过多的超额负担。

在通过经济调控职能的发挥促进经济发展方面，主要的税收工具应当是企业所得税而非商品税，但是商品税领域内还是存在着一些相关的措施。在一些经济领域中，商品税的经济调控职能确实可以较好地解决某些经济领域中的问题。例如，降低、甚至于取消一些高污染产品的出口退税可以较好地遏制那些只顾个体经济利益、不顾环境影响的经济行为，从而提高经济增长的质量。

这些措施在一定程度上促进了政策目标的实现，应当注意的是，商品税的实施同企业所得税相比，原则性更强而灵活性较小，因此，不应过分频繁 地通过商品税的变动来进行相关的调控，但这不包括按照既定的时间表进行的分阶段的税率调整。同时，商品税内部不同的税种其变动的频度在原则上也不应当相同，如增值税一类的税收大幅度改变的情况很少发生，而进口关税中有些税收本身就是以年度为单位执行的，因此，在不同的调控手段都可以达到调控目标的情况下，应当尽可能地通过那些灵活性强的税收来进行调节。

对于商品税税收职能的限定既要坚持税收中性的指导思想，又要重视税收调控的作用，在税收中性与税收调控二者之间应当更加强调税收中性。其内涵是：在通过商品税取得税收收入的时候要尽量避免因为对价格形成机制造成不必要的影响而扭曲市场对于资源的配置，造成税收的超额负担。同时，对于市场失灵的部分和某些社会目标，要通过不同调控手段作用的比较，包括税收调控以外的手段和其他税种的税收调控的比较，确定是否以商品税中的某一个或某些税种来进行调控，对于应当运用这些种类的税进行税收调控的，要注意其作用的机制可能对商品税体系中的其他部分造成的影响，对下列可能存在的问题进行深入的分析：(1)是否因为这些措施的采用对商品税作用的其他部分产生不利的影响。(2)是否会因为商品税体系中其他部分的作用而使调控的措施失去作用或者使其实际效果被显著抵消。

四、税收职能限定的实践

除了理论上的分析之外，在实践过程中，通过一些实践性原则，主要是政策目标的阶段性原则和税收职能的分工原则的贯彻使得商品税财政收入以外的职能的发挥被限制在一个更加合理的范围之内。

(一)政策目标的阶段性原则

这里所说的阶段性是指在运用商品税发挥社会政策职能和经济调控职能的过程中，不应将其视为简单的从一种状态到另一种状态的变动，而应当将其视为一个动态的过程。一个国家在经济发展过程中，通过商品税制度上的设计与变更来实现某些政策目标的做法往往具有比较强的阶段性，相对于商品税在实现财政收入方面的长期占有的首要地位，这种政策目标的阶段性往往要强得多。

遵守政策目标的阶段性原则，要注重每一个时间跨度较短阶段的实际情况，而这样做的目的恰恰是为了实现长期的稳定发展。在生产领域不能通过相关的税收政策谋求较短时间内不切实际的生产结构升级和出口产品的结构升级，这样做即使在较短的时间内可以维持，但一段时间之后必然会致使经济发展陷入困境。在消费领域，应当根据具体的消费水平来进行调节，如果消费水平提高后营业税和消费税的征收没有适应这种变化，则可能阻碍消费的增长，而消费增长受到制约则可以反过来制约生产的发展。同时，在资源和环境约束日益明显的情况下，贯彻政策目标的阶段性原则应当做到果断放弃那些不利于长远发展的而只能获得短期利益的做法。通过阶段性原则的贯彻，使得商品税在实现社会政策职能和经济调控职能方面的具体措施及时调整，避免不切实际的税收政策或税收政策落后于经济领域中的现状所造成的损失。

(二)税收职能的分工原则

在商品税中，由于各个税种的税收在微观层面上都是通过价格机制发挥作用的，因此，对于同一种商品的调节可能在从生产到消费的不同环节上都可以实现，但是，由于在不同的环节通过不同税种进行调节有可能是不相同的，因此，在进行这种调节作用时要考虑到是否会产生其他方面的不利影响，即在商品税内部，要通过作用机制的比较分析来确定何种税收适合于实现何种税收职能，以及是否需要通过不同的税种实现相同的税收职能，并以此为基础实现不同税种之间的合理有效的分工。

通过商品税中不同税种税收职能的分工，可以有效地克制过分强调税收杠杆的倾向，使商品税体系在结构上更为简化，使其对经济效率的影响更小，同时，也能够使保留下来的商品税税收制度更具效率，将商品税在形成税收收入方面之外的其他职能限定在合理的范围之内。

五、结论

商品税论文篇3

关键词：最优税收；最优商品税；最优所得税；启示

一、最优税收标准

谈及最优税收理论，首先要了解最优税收制度的评价标准。历史上诸多的经济学家对税收制度的理想特征的看法中，备受关注的是亚当·斯密在其《国富论》中提出的平等、确定、便利、最少征收成本四原则,以及瓦格纳在其《财政学》中提出的四项九目原则等等[1 ]。在效率与公平问题成为经济学讨论中两大主题的今天，理想的税收政策通常都是在马斯格雷夫所提出的三大标准的框架内，即：（1）税收公平标准；（2）最小行政成本标准；（3）最小负激励标准（效率标准）[2 ]。

二、最优税收理论的假设条件

简单的说，最优税收理论是研究如何以最经济合理的办法征收某些大宗税款的理论。最优税制理论是建立在系列严格的假设前提之下的，其中最重要的假设有三个：（1）完全竞争市场假设；（2）行政管理能力假设，即任何税收工具的使用都不受政府行政管理能力的限制（总量税例外），并且行政管理费用是相当低廉的；（3）标准福利函数假设，标准福利函数给定了衡量最优税制的目标，即实现福利最大化；[3] 最优税制理论的假设条件还包括其他一些方面的内容，如：个人偏好可以通过市场显示出来，公共支出与税制结构特征无关等。

在这些假设条件下，最优税收理论认为：政府不可能不费代价的征集到所需要的收入，这种代价集中的体现为税收干扰资源配置产生的经济效率损失。故政府和税收理论都应致力于寻找一种最优税收工具，这种工具在能够征集到既定收入量的前提下，产生最低限度的超额负担。

三、最优税收理论的主要内容

最优税收理论一般包括三个方面的内容：最优商品税理论、最优所得税理论、商品税与所得税的组合理论。最优商品税理论研究在既定的财政收入目标下，应当如何对各商品课税，才能做到效率损失最小；最优所得税理论旨在分析和解决课税在公平和效率之间的权衡取舍问题；商品税和所得税的组合理论这种比较两者之间的优劣问题。

1．最优商品税理论

（1）拉姆塞法则。最优税制应当使对每种商品的补偿需求均以税前状态的同等比例下降为标准。即，假设政府是全部收入只能以扭曲性的商品税筹集，为使效率损失最小，要做到边际税收的效率损失相等，即从每个商品筹集到的最后一单位的超额负担相等。后来的经济学家在利用拉姆塞法则研究最优商品课税时，把拉姆塞法则归结为两个具体的法则：一是逆弹性法则。其政策含义是：为了使课征效率损失最小，两种商品的税率应该与其需求弹性成反比，也就是说应对需求弹性较低的商品课以较高的税率，对于需求弹性高的商品，应课以较低的税收。一是按比例递减法则。其政策含义是：为了使税收引起的效率损失最小，不同商品税率的确定应使对两种商品的需求同比例减少。

等比例减少规则和逆弹性规则有着非常严格的假设条件：（1）没有对外贸易的完全竞争的市场体系，不存在外部性问题，仅考虑单一消费者或者把所有消费者看成是同一的情况，即单人经济情况；（2）货币的边际效应对所有的消费者都是相同的；（3）假定只有两种商品，课税商品之间并不存在交叉价格效应，从而每种商品的需求只取决于自身的价格和消费者工资率的高低。

拉姆塞法则虽然解决了对不同需求弹性的商品课征选择性商品税时税率设计的问题，但它未考虑公平。拉姆塞法则没有考虑商品之间可能具有替代或互补的关系，也没有专门处理诸如闲暇这类商品的征税问题。

（2）考虑闲暇的科利特-黑格法则。

后来的学者放宽了拉姆塞法则的单一消费者经济和商品间不存在交叉效应的假定。科利特和黑格提出，当存在三种商品时（不课税的劳动和两种消费品），应该对与闲暇互补的还是商品课以较高税率，对与闲暇替代的商品课以较低税率。他们的研究有助于解决不能对闲暇课税所带来的困难。

（3）考虑收入分配的拉姆塞法则。斯特恩概括了对拉姆塞法则修正后的结论：

一种商品的分配特征值越高，则税收引起的该商品的补偿需求弹性减少的比例应该越低，即使这样做会带来较大的效率损失。基于公平的考虑，对于高所得阶层尤其偏好的产品无论弹性是否很高也应确定一个较高的税率，对于低所得阶层尤其偏好的产品即使弹性很低也应确定一个较低的税率。

值得重视的是，对拉姆塞法则的修正应注意两方面的问题：首先，对于那些既非富人也非穷人特别偏好的商品，仍可以遵循拉姆塞法则行事；其次，尽管有人辩称商品税无须承担收入分配职能，收入分配问题只应由所得税解决，但实际情况并非如此，这就提供了通过对这些商品课税以改进收入分配的可能性。拉姆塞法则有其应用上的价值。

2．最优所得税理论

19世纪末，埃其沃斯（edgeworth，1897）以边沁主义社会福利学说为基础，认为最优税收的目标就是使社会福利即个人效用之和达到最大。要使社会福利最大，则应使每个人的收入的边际效应相同。要使每个人的边际效应相同，就应该对富人的所得课以高税，累进税应当随收入递增最后达到100%，因为富人的损失的边际效用比穷人的小，这奠定了高税率、多档次所得税调节收入分配这一传统观点的理论基础。埃其沃斯模型最大的缺陷是忽略了个人被课税后在行为上做出的反弹，即忽略了税收在激励上的代价。

1971年，米尔利斯一定程度分析了最优所得税的一般结构，即在政府目标是使社会福利函数最大化的前提下，社会完全可以采用低累进的所得税来实现收入分配，过高的边际效率不仅会导致效率损失，而且对于公平分配目标的实现也是无益的。米尔利斯模型表明，对于高收入者课以重税未必导致公平的结果，反而可能使得低收入者的福利水平下降。

斯特恩提出的最优线性所得税模型结论为：线性所得税的最优边际税率随着闲暇和商品之间的替代弹性的减少而增加，随着财政收入的需要和更加公平的评价而增加。这说明一方面人们对减少分配不公平的关注越大，则有关的税率就应越高；另一方面，最优税收与劳动供给的反应灵敏度、财政收入的需要和收入分配的价值判断密集相关。

3．商品税与所得税的组合理论

商品税与所得税的组合理论对商品税和所得税的优劣进行了比较。有人认为所得税可以解决所有的公平与效率问题，也有人看法正好相反。更为一般的看法是：商品税在解决效率问题上更有效，而所得税有助于解决公平问题。除非做出极严格的假定，最优的选择还是商品税与所得税二者的综合。

四、最优税收理论对我国的借鉴意义

1．必须批判的借鉴最优税收理论

2．改革要兼顾效率与公平

3．我们需要重新认识所得税的公平功能，并且重新探讨累进性所得税的合理性

4．提高政府了解掌握信息的能力与税收征管能力

参考文献：

[1]张馨，杨志勇：当代财务与财政学主流[m].辽宁：东北财经大学出版社，2000.

[2]陈松青：西方最优税收原理对我国税制设计的启示[j].财经研究。2003，（1）.

商品税论文篇4

时间: 2003-12-9 作者: J.彼德.尼亚里

【内容提要】本文探讨了国际贸易理论、贸易实务和开放经济下的工业政策之间的关系,并特别注意于在政策讨论中曾被误解的理论的教训的三个领域。作者认为关税改革的“多面规则”为降低高关税提供了理由,但都没有向统一化方面迈进,特别地没有提高低关税。作者认为,在单边、多边或者在关税同盟的情况下,关税改革的基本原则都是一样的。最后,作者认为战略性贸易政策并不是给高技术产业提供补贴的理由。

一、引 言

对相关经济理论的理解的需要是经济决策的众多困难之一。在本文中我要运用最近在国际贸易工作中碰到的几个例子来阐述从理论到政策建议这一过程中的不易察觉而又非常微妙的步骤。

让我首先提出下列三个政策性的问题,作为一个大的背景:1、 在一个开放型的小国经济中,什么样的关税变化会提高福利。2、一个国家应该是单边地或只是多边地实现贸易自由化。3、 对那些出口导向型的高技术企业应该给予出口补贴吗?

我认为,这些问题不言而喻都是很重要的,又是很令人感兴趣的。它们在许多实实在在的情况下被提出,而且,许多非经济学界人士都在关注着这些问题的答案。作为对比,请考虑以下三个理论性问题:1、关税改革模式中是否应该包含货币因素?2、有多少种回异的关税改革理论?3、政府是否比企业具有更大的承提义务权限很明显, 这些并不是那些非经济学界人士经常碰到的问题。我甚至认为许多经济学家也会说这些问题是枯燥和不感兴趣的。他们对书本过分关注而对现实世界熟视无睹这一点表明,只有那些专家,或那些喜欢打破砂锅问到底的人才会去关心这些问题的答案。

然而,正如我想指出的,上述三个理论性问题的答案,与按我们现在所能给予的三个政策性问题的答案是紧密相关的。此外,我认为,对相关理论的微妙之处的误解可能会导致一种即使不是完全错误的也会是误导性的政策主张。我称之为“误解”而非“错误”是因为,作为一个训练有素的专业人士,我们能探寻出一些逻辑性错误,而我在下面所评论的文献中不存在此类错误。然而,我们也有可能在判定运用理论成果所需的条件这一点上不太敏感。我会在接下来的三个部分中予以阐述。每一部分讨论上面提出的三个政策性问题中的一个,每一部分都关注着文献中那些要么冗长乏味,要么疑点重重的观点。

二、开放型小国经济中的关税改革: 我考虑的第一个题目是关于一个无法对外部的价格实施影响的完全竞争经济条件下的关税改革。自从哈塔(1977)和其他人的着作出现之后,这一领域的主要结论已经众所周知。在缺乏外部效应或对保护的“非经济性”动机情况下,这种开放型小国经济是不应该征收关税的。如果征收的话,最优政策就是废除它。如果取消关税不可行,有两种“渐进式”的变化可以保证福利增加。其一是统一的大幅度关税削减;其二是进行“多面”改革,也就是说简化关税结构的改革。在实际运作中,(受下文中我将讨论的可替代性条件的限制),这种多面改革规则被广泛地推广和应用,世界银行经常将其用于证明那些减少关税结构变化的关税改革的成功。这种关税结构调整是,既把那些特别高的关税调低,又把特别低的关税调高。

这些政策建议到底有什么样的理论依据呢?为考虑这一点,我需要对关税改革理论作一个回顾。在此之前,我想请大家注意在无货币因素条件下的模型中在有关文献中的三个结论。这些结论都是正确的,然而在以后的部分中我以为它们在政策建议中并没有什么帮助。因此,我称之为“POMP”,也就是“存在误导可能的命题”。它们是:

POMP1:按公式dτ=δπ[*]-ετ,δ+ε>0进行的关税变化一定能够增加福利水平。π和τ[*] 分别是特定关税向量和所有商品的世界价格,而δ和ε是两个任意的数量。因此POMPI表明, 如果关税按世界价格同比例的增减,那么福利就会增加。

POMP2:总会存在着一种导致福利增加的关税提高情况。 这纯粹是POMPI的一个推论,令ε为0,那么关税的变化就依公式dτ=δπ[*]>0进行。

POMP3:如果所选商品可以完全替代其它所有商品, 那么最低税率的提高就会增加福利水平。

这些就是我要说的POMPs。为了使我的评说有理有据。 有必要先介绍一下关税改革的基本理论。

1、 有货币因素下小国开放型经济的关税改革。 我所考虑的这个小国开放型经济, 消费并生产n+1种商品, 并以固定的世界价格进行贸易。我暂选定一种商品作为计算的基本商品,用0来指明,并分别以P和P[*]分别地来表示非用作计算的商品的国内和世界价格的n+1向量。用单个函数来总括消费者和厂商的行为,这样就十分便利。依据尼亚里和施维伯格(1986)的做法,我们称之为贸易支出函数,以此来显示消费者支出与国民生产总值之间的差异。他们转过来分别地等于标准支出函数和国民生产总值函数:

E(p,u)e(p,u)-g(p) (1)

这个函数包含一系列假定:消费者支出是单个效用最大化个人的决策的结果;所有的商品和要素市场都是完全竞争的,效率高的部门间的要素流动没有任何障碍。这些假定是标准的,但仍然夸大的。只有在专门研究贸易政策对提高效率的贡献度时,这些假定才能证明是合理的。贸易支出函数的方便性在于它的价格导数(用下标“p ”表示)等于该国的补偿的净进口需求涵数:

E[,p](p,u)=e[,p](p,u)-g[,p](p)=m(p,u) (2)

(因为根据谢泼德和霍特林的辅助定理,e[,p]和g[,p]分别等于该国的消费和净产出两个向量。)此外,这些进口需求函数是标准的模式:替代矩阵S-E[,pp]=-m[,p]可假定为正确定的。最后,贸易支出函数和家庭支出函数下的效用导数是相等的。因此,E[,u]=e[,u],这样就比较方便用的边际成本标准化以使它与当初的边际成本相等;同时E[,pu]│E[,u]=X[,1],是马歇尔收入导数的向量。

我们现在可以来总括一下关税扭曲情况下的开放型小国经济的场所。首先,国内价格等于世界价格加上关税(根据定义,用作计算的商品“0”是免税的。因此p[,0]=p[,0][*]=1:

p=p[*]+t (3)

其次,关税收入的是无成本地重新分配,并且关税收入等于私营部门的净支出:

E(p,u)=t'(m) (4)

式中用一撇来表示向量的变换。对等式(2)到(4)进行完全微分就给出了一个开放型小国经济下关税变化的福利效应的基本表达式:

(1-t'x[,1])du=-t'Sdt (5)

等式左边的福利变化系数可以假定为正数:否则的话,政府可以对私人部门征收一笔一次性税收以提高福利水平并破坏其继续进行。因此我们的关心是式(5)的右边。

统一减税的结果马上就可得出。因为S是正确定的,按dt=-εt,ε>0进行的关税变化肯定会增加福利。然而更困难的问题是如果关税变化并不是等比例的,那么会出现什么情况呢?这就是为什么要引入多面规则的原因。

要得到多面改革的结果,需要将关税向量分解为t[,1] (一个标量)和t[,2];并假定t[,2]是固定的。按运算规则将矩阵S 分解为子矩阵,使式(5)变为:

(1-t'X[,1])du=-(t[,1]S[,11]+t'[,2] S[,21])dt[,1]

(6)

=-〔t[,1]+t'[ ,2]S[ ,21]S[ ,11][-1]〕S[ ,1

1]dt[,1] (7)

现在,如果我们把从量关税t[,i]转换为从价关税,r[,i]=t[,i]/p[,i],并运用在所有价格(P0,P)下E的线性同质性,该等式可变为:

(1-t'x[,1])du=-(r[ ,1]-Σω[ ,il]r[ ,i])p[ ,1]S [ , 11

i≠1

]dt[,1] (8)

前面已经讲过,S[,11]是一个正数,这个等式表明,如果商品1 的关税率大于其它所有商品(包括用作计算的商品)的关税率的加权平均,那么对商品1(dt[,1]<0)。关税减让可以提高福利。我们就在这里引入可替代性。除非所有权数ω[,il]都是正值,否则式(8)并不是一个真正的加权平均数。这就要求商品1 是每一种其它商品的一般均衡净替代品:当且仅当S[,il]<0时,ω[,il]>0。因此, 我们最终得出可关于多面规则的陈述:

命题1。如果商品1的关税率是最高r,通过降低r[,1]以增加税利的充分条件是商品1可以作为所有其他商品的净替代品。注意,对于商品1 作为所有其他商品的净替代品这一要求是一个超强的充分条件。要求具备的条件是r[,1]>Σω[,il]r[,i]。例如, 互补性本身(某种ω[,il]<0)并不成问题。如果讨论中的商品对于一些是有足够地强的互补性,而这些商品对其他商品而言由于高关税也有很强的替代性,那么降低最高关税只会导致福利的减少。

2、 在没有可作计算的商品条件下小国开放型经济的关税改革 我们已经回顾了明确选定某一商品作为计算的商品时的关税改革的理论,现在让我们来用同样的模型及同样的思路,但是运用一套对称地对待所有n+1种商品的记号。这当然不会改变实质的结果。然而这可以为各种误解开拓道路。

因为模型未变,对模型本身的说明前面已提及,有再赘述。另外,还有一点就是,我用希腊字母代表(n+1)×1向量,这里面也包括了用作计算的商品。因此,与等式(2)和(4)并行的是超额需求等于净进口额的式子:

E[,π](π,u)=μ; (9)

国内价格等于世界市场价格加上关税:

π=π[ *]+τ,π={p[ ,0],p},π[*]={p[,0][*],p[*]},

τ={t[,0],t}; (10)

商品税论文篇5

近年来，我国房价居高不下，对此，很多学者建议尽快推出房产税，认为房产税可以起到抑制房价的作用。本文基于税负归宿理论的视角，分析征收房产税对房价的影响，并得出征收房产税会促使房价上涨的结论。

【关键词】

房产税；税负转嫁；房价

随着房地产经济的高速发展，房地产业已成为国民经济的重要支柱产业。但近年来，我国房地产呈现市场过热、房价呈持续攀高的趋势，北京上海广州等一些大城市，城市中心区的房价已达3万，对我国的民生和社会经济都造成了严重影响。我国房地产方面的税费主要集中于开发和流转环节，对房地产保有环节的课税却很少，于是很多学者提出建议希望可以尽快推行房产税，运用房产税的税收杠杆作用影响房地产市场，抑制房价持续走高。但是有的学者认为，房产税并不能抑制房价，反而会促使房价的上涨。开征房产税作为一种税收政策，带来的不是一种影响，而是一系列的效应。任何一种税收政策的作用点都取决于税负归宿的分布，本文从税负归宿理论的视角出发，以局部均衡分析为主，分析了开征房产税对房价的影响，并提出相关建议。

1 税负归宿与供求弹性

税收转嫁与税收归宿是赋税理论的重要组成部分。税收转嫁，是指直接纳税人通过各种途径把自己缴纳的税收转移给其他人承担，以达到减轻商品课税后自己所承担的税收负担，其分配并非取决于供求双方的意愿大小，而是决定于商品的供求弹性。自由竞争市场上，商品买卖双方的反应和议价能力决定了商品的供求弹性。

商品的需求弹性小于供给弹性时，一旦对该商品征税而引起价格发生变动时，需求量的变动幅度会小于供给量的变动幅度。此时，供给者对价格的反应较需求者更大，税负前转比较困难，会更多地由消费者承担。反而言之，商品的需求弹性大于供给弹性时，一旦对该种商品征税而引起价格发生变动，商品需求量的变动幅度大于供给量的的变动幅度。此时，需求者对价格变化的反应更大，税负后转比较容易，会更多地由供给者承担。

总之，商品税负转嫁的形式和规模主要取决于商品供求弹性的大小。

2 房产税税负归宿理论

房地产作为一种特殊的商品，对其征税后的税负归宿问题一直备受关注。学术界对房产税的税负归宿存在三种不同的观点：传统观点、收益论和新论。

2.1 传统观点

该观点认为，房屋的供求曲线和供求弹性共同决定了房产税的税负归宿。该理论的基本假设为：房屋的供给曲线是一条平行于横轴的直线，其供给具有完全弹性；在分析时采用局部均衡模型，忽略相关市场的影响，只考察单一市场的价格变化。根据上面的分析可知，税负归宿取决于商品的供求弹性的大小。根据传统观点的基本假设可知，房屋的供给曲线是一条水平线，其供给具有完全弹性，此时，房屋的供给弹性远远大于需求弹性，房产税税负前转比较容易，会更多地由消费者承担。

2.2 受益论

该理论认为房产税具有有偿性和自愿性的特征，不应该视为一种税，而应定义为一种享受公共服务的“使用费”。该理论的基本假设为：存在一个社区体系，该体系中不同的社区提供不同水平的公共服务，并收取不同水平的房产税；居民可以根据自己的喜好和支付能力自由选择居住的社区。收益论下，如果人们更加关心自己所享受的公共服务，那么房产税对房价的抑制作用就可能减弱。

2.3 新论

该理论认为房屋是生产要素之一，对其征收的房产税，应定义为一种资产税。该理论采用了一般均衡的分析方法，充分分析了宏观经济中的各种影响因素，并得出了与传统观点不同的结论。税率相同时，房屋所有者将承担税负，这一点与传统观点一致。新论对差别税率的情形进行了分析，并认为，如果资产具有流动性，资产将从高税区流向低税区。

3 我国开征房产税对房价的影响分析

对于住房的供给和需求者而言，不同的税负转嫁将对房价产生不同的影响，住房作为一种特殊的商品，其税负转嫁也主要决定于供求双方的价格弹性。目前，伴随着经济的快速发展和城市化进程的不断推进，我国住房市场刚性需求所占比例较大，供不应求的整体局面暂时难以改变。

住房市场包括新建住房的一级交易市场和二手住房的二级交易市场。在征收房产税的情况下，一级市场新建住房的开发商会改变其价格预期，从而引发住房供给数量的波动。从反应时间长短看，征税改变生产者的决策调整其生产。企业通常会选择减缓工程进度、延期开盘等策略，这些策略都会减少住房的供给数量，使供给弹性变大。在住房的供给弹性大于需求弹性的情况下，税负的增加将由供应方转嫁到需求方，造成住房价格的上涨。

对于二级市场的供应者而言，住房价格的自由浮动是实现税负转嫁的前提条件。我国二手房交易市场化程度高，对其所得征税，住房价格会随之变动。因此，从定价方式上看，二手房交易具备税负转嫁的条件。以国内一线城市的二手房交易市场为例，二手房市场需求膨胀而供给相对有限，住房需求难以得到充分满足，此时，若征收房产税，供给弹性大于需求弹性，税负会转嫁到购房者一方，抑制房价的目的难以达到。

总之，我国住房市场是典型的卖方市场，住房的供给弹性要远大于需求弹性。若推出房产税，由于税负转嫁效应的存在，势必会进一步促进房价的上涨，增加购房者的负担。

4 结论与政策建议

商品税论文篇6

【关键词】资源税；最优税制；博弈论

【中图分类号】F810．424 【文献标识码】A 【文章编号】1673―291X(2006)06―0091―04

《中华人民共和国资源税暂行条例》于1994年1月1日正式实施。这在当时对增加财政收入、促进企业公平竞争等都起到了积极的作用。但是，随着我国社会主义市场经济的逐步建立和完善，资源税已经越来越不适应，因此资源税改革势在必行。资源税的改革和完善，难点究竟在哪里呢?这决定了我国资源税改革是否一帆风顺。因此，对资源税的难点进行分析不仅具有理论意义，并具有更加重要的现实意义。

一、从最优税制理论看资源税改革的难点

最优税制就是在税收总额和公共支出一定的前提下，怎样征税才能使社会福利损失最小或者税收的超额负担最小。拉姆塞(Ramsey，1927)认为，为使超额负担最小，税收应当使所有商品需求量以同一比例减少。罗森认为，如果在对所有商品课税的同时，也能够对人们拥有的闲暇课税，就不会产生超额负担。狄格特商品税的最优结构(《美国经济评论》1970年第6期)对拉姆赛规则作了另一种表述，为使税收的扭曲程度最小，应对需求价格弹性较低的商品课以较高的税率。狄格特认为，因为商品的需求弹性越高，对其课税所造成的扭曲程度也就越大，所以，对需求弹性高的商品，应课以较低的税收。这种反弹性规则其实与拉姆塞法则的结论是相同的。科特勒和哈格认为，当存在3种商品时(不课税的劳动和两种消费品)，应该对与闲暇互补性很强的那种商品课征较高的税率，对与闲暇互补性较差的另外的商品征收较低的税。

通过分析，我们发现最优税制理论主要体现在税收效率原则与公平原则上。这是因为：社会经济资源的最佳配置和有效使用是人类谋求可持续发展的要求，而人在社会生产中的起点、机会、过程和结果的公平，也是人类经济活动追求的目标。作为政府所追求的目标，这两者间的内在关联和制度安排，必然会在国家上层建筑包括税收中加以表现。一个良好的税收制度，也应当充分体现效率原则和公平原则。

(一)效率原则

税收效率原则，就是政府征税，包括税制的建立和税收政策的运用，应讲求效率，遵循效率原则。对于效率原则，从历史的发展看，先后有两种认识。最初的效率原则是指中性原则，即要求税收不干预资源配置，以免扭曲当事人的经济行为。从税收效应的角度讲，就是税收只产生收入效应，而不产生替代效应。如果税收只产生收入效应，则税收的课征只是资源由私人部门向政府部门的转移，是资源转移的零和情形，但如果还存在替代效应，则还会由于对个人行为的扭曲而产生效率损失，出现负数和的情形。即对纳税人而言，还会发生消费者剩余的净损失，这一损失称作超额负担(excess burden)(见图)。

假设在资源税改革之前，某人有一定的货币收入，其预算线用XY表示，说明他最多可能消费数量X的商品A，或者数量y的商品B，或者AB两种商品的一部分(数量轨迹为直线XY)。直线XY的斜率表示商品B和商品／A的相对价格。消费者的偏好可以由一组无差异曲线表示。其中商品A和商品B，表示两种资源产品。在资源税改革之前，这条无差异曲线为L1L1和XY的切点为A1，A1，点就为商品的消费组合。当对商品／A征收或者提高资源税时，这时候消费者消费组合为A2点。其中，QA3QA2为收入效应，QA3QA1。为替代效应。而消费者无差异曲线由L1，减少为L2，说明消费者的效用减少。QA2QA1为效用减少量，即税收的超额负担。

基于效率中性认识的最优税收，就最初的含义而言，所谓税收中性是指在不存在收入分配问题或该问题已经解决了的前提下，探讨征税如何不构成对人们行为的扭曲。那些不会引起商品相对价格发生变化从而不改变纳税人行为的税收被认为是中性的。其目的在于使超额负担最小化。从其政策主张看，它相信个体的选择是有效率的，主张减少来自税收的外部干预。从经济学上讲，在市场有效运行的前提下，不影响人们的行为，意味着不破坏现实中资源配置已经达到的一系列帕累托最优条件。那么，有没有这样一种理想的最优税收呢?

1．拉姆塞法则

最优商品课税问题的最早分析研究要算拉姆塞。他假设政府的全部收入只能以扭曲性的商品税筹集，为使效率损失最小，就必须做到边际税收的效率损失相等，即从每个商品筹集到的最后一单位税收的超额负担相等。

即保证：MC1=MC2=………=MCn (1)

(1)式中，MC1表示第1种商品的边际超额负担；MC2表示第2种商品的边际超额负担，MCn表示第n种商品的边际超额负担。

不妨假设人们面对以下两种选择：

(1)在两种商品A与B之间选择，其中，A、B两种商品都是资源产品或者资源加工产品；

(2)在闲暇x与工作y之间选择。

相应的帕累托最优条件为：

MRSAB=MRTAB=pA/pB(1)

MRSXY：MRTXY (2)

若只对A或B征收从价税，或同时对A、B征收税率不等的从价税，即选择性资源税，必将在生产者与消费者之间加人一个税收楔子。由于这一楔子的存在，将使条件(2)不成立，从而破坏了帕累托最优；若同时对A、B征收同一税率的从价税(一般资源税)，则条件(2)仍然成立。由此可见，一般资源税看起来是一种比较理想的最优税收。但是，如果考虑一般资源税要做到对所有资源产品都一视同仁，就需要考虑对闲暇等特殊物品征税，而这一般情况下是不可能的。另外，如果上述A、B两种资源产品与闲暇有关，也必将影响到人们在工作与闲暇间的选择。即使不考虑闲暇问题，一般资源税也显然有失公平。如果对与闲暇有关的资源产品课税呢?则会影响人们

在闲暇与工作间的选择，也就是使条件(3)不成立。

由上述简单分析可以得知，基于效率原则即中性认识的理想最优税收，在现实世界中是无法做到的。并且拉姆塞法则与税收公平原则相违背。因为高收入阶层偏好商品的需求价格弹性比较高时，按照拉姆塞法则应该征收较低的税率，低收入阶层偏好的商品需求价格弹性较低时应该征收较高的税率，这样才容易保证每个商品筹集到的最后一单位税收的超额负担相等。

2．斯特恩法则

所谓斯特恩法则就是斯特恩(Stern，1987)结合公平原则，对拉姆塞法则作了修改，他认为处于公平的考虑，对于高收入阶层偏好的商品，无论其弹性多高也应该征收一个较高的税率，对于低收入阶层偏好的商品即使弹性很低也应该征收一个较低的税率。斯特恩法则的思想就是将高收入者收入通过税收转移给低收入者，实现收入均等的结果。但是，这种斯特恩法则最大的缺陷是忽略了个人被课税之后在行为上做出的反弹，即忽略了税收在激励上的代价。

(二)公平原则

税收公平原则，就是政府征税，包括税制的建立和税收政策的运用，应确保公平，遵循公平原则。在现代社会，税收公平原则更是各国政府完善税制所追求的目标之一。税收的社会公平，最早是税收的绝对公平，即要求每个纳税人都应缴纳相同数额的税。从理论上说，绝对公平，无论是税收的绝对公平，还是税负的绝对公平，都要求普遍征税，正是从这种意义上考虑，瓦格纳在其社会公正原则中，首先提出普遍原则，即征税要普及到每个人，不应存在享有免税的特权阶层。同时，瓦格纳将公平的标准从绝对公平发展到相对公平，即征税要考虑纳税人的纳税能力，也就是支付能力原则。如今，在理论上，相对公平又分为“横向公平”和“纵向公平”。所谓横向公平，简单地说，就是纳税能力相同的人应负担相同的税；而纵向公平，就是纳税能力不同的人，负担的税负则不能相同，纳税能力大者应多纳税，纳税能力小者应少纳税，无纳税能力者则不纳税。

在西方经济学界，这是迄今为止公认的比较合理也易于实行的标准。但同意按照纳税能力征税是一回事，怎样测度纳税人的纳税能力又是另外一回事，毕竟经济学是以经济人假设为基础的，社会上的每个人每家企业不可能主动说出自己的纳税能力。西方经济学界对纳税能力如何测度的问题说法不同，主要存在着主观说和客观说的争议。

1．客观说

主张以纳税人拥有财富的多少作为测度其纳税能力的标准。由于财富多用收入、财产和支出来表示，纳税人的纳税能力的测度，也就具体可以分为收入、财产和支出三种尺度。

2．主观说

主张以纳税人因纳税而感受的牺牲程度大小作为测定其纳税能力的尺度。而牺牲程度的测定，又以纳税人纳税前后从其财富的得到的满足(或者效用)的差量为准。这种说法认为，对纳税人而言，纳税无论如何都是经济上的牺牲，其享受与满足程度会因纳税而减少。从这个意义上讲，纳税能力也就是忍耐和承担的能力。如果税收的课征，能使每一纳税人所感受的牺牲相同，那么可说的数额也就同各自的纳税能力相符，即满足了税收公平原则。否则就不公平。

在西方税收中，公平通常是指社会公平，瓦格纳就称之为社会公正原则。而在现实中，政府征税，不仅要遵循社会公平的要求，而且要做到经济上的公平，也就是说，在现代经济中，税收原则事实上不仅包括社会公平，还包括经济公平。税收的经济公平包括两个层次的内容：首先是要求税收保持中性，即对所有从事经营的纳税人，包括经营者和投资者，要一视同仁，同等对待，以便为经营者创造一个合理的税收环境，促进经营者进行公平竞争。其次是对于客观上存在不公平的因素，如资源禀赋差异等，需要通过差别征税实施调节，以创造大体同等或者说大体公平的客观的竞争环境。这两个层次，也相当于社会公平中的横向公平和纵向公平。但是，现实生活中的资源由于储藏在地下，具体的矿山资源的禀赋差异是多少，很难确定。

因此，通过以上分析，我们发现资源税改革中，具体的税率如何调整，等等，对以前的资源税是一种恶化，还是一种改善，我们很难加以确定。唯一比较明确的一点是，由于现行粗放型的经济增长方式，是以资源高速消耗、环境急剧恶化为代价的，因此资源税改革势在必行。

二、从博弈论看资源税改革的难点

博弈论，是研究决策主体间的行为发生直接相互作用时的决策以及这种决策的均衡问题。一般认为，博弈理论始于1944年。最早最清楚而且全面认识到必须考虑经济行为者之间决策的“互动”性质的是奥斯卡・摩根斯坦。在他的《经济论著》中就提到了博弈论，说少数权势人的行为能够影响均衡那结果的情形。1944年，他与冯・诺依曼合作的《博弈论和经济行为》出版，使博弈论在经济学中产生了深刻的影响。1951年在他们两人的基础上，约翰・纳什引入了合作博弈和非合作博弈，并为非合作博弈提出了著名的“纳什均衡”的一般性解概念，从而为博弈论奠定了基础。20世纪60年代，泽尔滕将纳什均衡的概念引入了动态分析，提出了“精练纳什均衡”的概念。在经济学界，博弈论已逐渐成为经济学中应用特别广泛的理论。本文试图通过博弈论对资源税改革的难点进行分析。

(一)企业与企业之间的博弈分析

假设有同样条件的两个企业A和B，都面临着进行税收筹划和“寻租”。他们通过估计得出，如果两个企业都不进行税收筹划和“寻租”，则他们各自的收入为30个单位，缴纳10个单位的税收后，各自的净收益为20个单位；如果他们都进行税收筹划和“寻租”，各分得的收入为25个单位(因为税收筹划和“寻租”，所缴纳的税收减少，收人增多，缴纳税收为5个单位)，各自付出的税收筹划和“寻租”成本为5个单位。如果一个企业进行税收筹划和“寻租”，另一个企业不进行税收筹划和“寻租”，则进行税收筹划和“寻租”的企业所获得的利益还是25个单位，但是没有进行税收筹划和“寻租”的企业所获得的利益只有20个单位。

博弈矩阵如下：

如果上述博弈中信息是完全的，A和B都知道双方的行为和可能的选择，对双方都有充分的了解，他们都是选择自己的行动且只选择一次。这样，文中所列模型符合完全信息静态博弈的特征，博弈的最-优解(25，25)，即是模型的最优解，也就是达到了纳什均衡。也就是说，处于竞争的需要，双方都有进行税收筹划和“寻租”的动机。

(二)企业与税务机关的博弈分析

国家一旦选择提高资源税税率，必然会与相关利益企业之间发生利益博弈。这种博弈假设是征管部门先行的动态博弈。有些税收筹划活动可能完全在税收契约约束下展开，但是，有些税收筹划活动，其合法性需要由税务机关来界定。另外，进行“寻租”活动，由于“寻租”活动本身就具有违法性，因

此，进行“寻租”活动获得的收益也变得具有风险。企业是否进行税收筹划需要依赖于对税务机关行动信息的判断，本文仍然用模型进行分析。

现在假设：

1．征管部门加大征收力度的额外增加成本为C1通过加大征收力度所能获得的增缴税收为R1，通过加大征收力度所能获得的增缴税收R1的概率为(1－p)，则征管部门预期收益为：U=R1x(1-p)-C1

2．相关利益企业进行税收筹划和“寻租”的成本为G2税收筹划和“寻租”所获得的少交纳税收利益为R2，通过税收筹划和“寻租”所获得的少交纳税收利益的概率为P，外部环境变化的风险成本为C3(外部环境变化的风险成本，主要是因为征管部门加大征收力度所增加的税收)，外部环境变化的风险概率为(1-p)。则相关利益企业的预期收益为：

U=R2xP-C2-C3×(1-p)

如果相关利益企业发现其预期收益大于零，则发现自己有利可图，于是会不顾一切的与税务机关进行博弈，而且这种博弈会一直持续下去。

因此，通过博弈论分析，我们很容易发现国家进行资源税改革，即使知道具体对资源税进行如何调整，但是资源税改革的效果不见得十分明显，因此，这也是资源税改革的难点之一。

三、资源税改革的其他难点分析

资源税改革中碰到的其他难点就是其收入的归属问题。按理说，矿产资源属于国家所有，代表国家利益的中央政府占资源税的大头没有什么问题。但问题在于，按目前制度，除了海洋石油外，陆上石油的资源税收入全部返还地方财政。煤炭资源税也一样划为地方收入。资源税之所以为地方所独享，是有原因的。第一，通过《统计年鉴2005》可以知道2004年资源税98．80亿元，而各项税收(不包括资源税)合计共24，165．68亿元，可知资源税不到各项税收合计的0．41％，说明资源税是个小税种，对中央财政而言，有没有这点钱关系不大。但对地方来说，则不一样。第二，我国许多地方是依靠资源才得以生存和发展的，而在资源开发过程中，往往伴随着环境损失，对土地和水资源的破坏严重。资源税可以为地方政府恢复生态、治理环境解决资金问题。

还有个难题是，资源税改革后，如果中央占大头，而同时又不想损害地方利益，那结果必然是资源税比现在增长数倍。我国许多重要的资源，尤其是油气资源是被国有企业高度垄断的。可以想象，以垄断企业为首的利益主体，会提出种种理由和采取种种措施来阻碍大幅度提高资源税，其中一种可能就是把改革的代价通过税负转嫁往下游转移，最终加大消费者的支出。如果事情是这样的话，消费者将要付出双重的代价，无疑有违改革的初衷。一边是政府的企业，一边是普通消费者，如何做到在企业不反对的情况下不加重普通消费者的负担，对政府而言的确比较困难。

当某种资源在市场上供给远远小于需求的时候，开采这种资源会给开采商带来超额利润，于是会带来一个更加严重的问题――寻租问题。结果往往是那些跟资源管理部门有密切联系或者是贿赂资源管理者的开发商优先得到资源开发权，因而导致腐败现象的产生，使得资源配制不经济，这与我国资源管理改革的目标背道而驰。

商品税论文篇7

2000年第1期第21卷(总第98期)河北经贸大学学报 

税负转嫁几个问题的再探讨

石丁(河北经贸大学石家庄050091)

收稿日期:1999-10-19作者简介:石丁,1959年生,男,河北高阳人,河北经贸大学财政系讲师,经济学硕士.

摘要:税负转嫁问题是经济学中的一个最棘手的问题,但又是理论研究和政策制定中无法回避的问题。本文在对税负转嫁涵义界定的基础上,进一步分析认为,判断税负转嫁的标准只能是国家征税或增税后纳税人提供(或取得)的商品(或要素)的价格是否变动及变动的幅度,而影响税负归宿的决定因素则是纳税人所提供的商品和劳务的价值实现程度。

关键词:纳税人;税负转嫁;价格;税负归宿

中图分类号:F810.42文献标识码:A文章编号:1007-2101(2000)01-0034-(04)

 改革开放以来,随着人们思想的解放和改革实践的不断发展,税收理论界对税负转嫁问题的讨论也一直在持续,并取得了许多重要进展。但分歧始终存在,特别是在诸如税负转嫁的涵义、判定标准、转嫁条件、税负归宿等基本问题上的认识一直不统一。这在一定程度上制约着研究的进一步深入,也必然影响到相关改革政策的制定,因此,对这些问题继续展开学术讨论,尽可能达成共识,是很有必要的。本文拟对这些基本理论问题谈一点管窥之见,以就教于同仁。

一、税负转嫁的涵义

  税负转嫁涵义的界定是研究税负转嫁问题的起点和基础,实际上许多有关税负转嫁的其它问题的分歧也是由此引起的。因此,税负转嫁的涵义是一个首先应弄清楚的问题。笔者认为,税负转嫁是纳税人通过经济交易中的价格变动,将所纳税收部分或全部转移给他人负担的一个客观经济过程。其涵义包括如下要点:

1、纳税人是唯一的税负转嫁主体。由此可以推论出,税负转嫁也必然是纳税人作为主体的一种主动的有意识行为。明确这一点很重要,它表明国家本身在税负转嫁这一经济过程中,只是法定税负的确定者,而绝不是转嫁主体。国家通过规定价格产生的价格再分配及相应的税收价值转移过程(有人称之为税负转移),也应该不算税负转嫁。

2、价格变动是税负转嫁的唯一途径。这里的价格既包括商品价格,也包括要素价格。国家征税后,纳税人或提高商品、要素的供给价格,或压低商品、要素的购买价格,或二者并用,借以转嫁税负,除此之外,别无它法。按此涵义,西方税收理论中的“消转”不能算做税负转嫁。因为在“消转”中,国家征税成为促使纳税人提高劳动生产率、降低成本(不包括压低进货价格和工资)的一个动因,其结果是纳税人负担能力的提高,并没有因此将税负转由他人负担。

3、能用货币价值形式表示的法定税收负担是税负转嫁的客体。也就是说,其一,即使是实物税,若要转嫁,也必须还原成货币价值形式,通过价格变动的途径转嫁出去;其二,能转嫁的只能是与税法规定相同的等额税收负担,超额转嫁是不存在的,由征税导致的额外负担(ExcessburdenofTaxation)也是不能作为转嫁客体的。因为只有在税负转嫁完成后,额外负担才最终形成,所以额外负担尽管与税负转嫁程度有联系,但不构成税负转嫁本身的客体。

4、纳税人与负税人一定程度的分离是税负转嫁的必然结果。纳税人与负税人的分离可划分为两个层次。第一个层次以税前价格为基准,不管纳税人在商品交换中的价值实现程度如何,只要税负随着纳税人提高或降低价格而发生了运动,即表明发生了纳税人与负税人的分离。第二个层次以价值为基准,如果纳税人在商品交换中获得的价格低于或等于其价值,就没有发生纳税人与负税人的分离,若高于其价值,则发生了纳税人与负税人的分离。可见,纳税人与负税人的第一个层次的分离依赖于税后价格变动;纳税人与负税人的第二个层次的分离则不一定和税后价格变动有关,如税前价格高于价值,即使税后价格不变,其分离也是同样存在的。笔者认为,作为税负转嫁结果的纳税人与负税人的分离应属于第一个层次,它是否属于第二个层次是不确定的。此外,由于税负转嫁有着全部或部分转嫁的程度之分,所以,由税负转嫁决定的纳税人与负税人的分离也同样有着程度之别,即完全分离或部分分离。

二、税负转嫁存在的条件

  资本主义社会存在税负转嫁,这早已为中外学者所一致承认。而社会主义社会是否也存在税负转嫁则一直存有争论,再推而广之,封建社会和奴隶社会是否也存在税负转嫁就几乎很少有人探讨了。而要回答这些问题,必然要涉及到对税负转嫁存在条件的认识,笔者认为,归纳起来,税负转嫁存在的条件有二:

1、纳税人具有独立的经济利益是税负转嫁的主观条件。国家征税,表明原来归属纳税人拥有的一部分价值向国家的单方面无偿转移,是纳税人的一种物质利益损失①,在纳税人具有独立的经济利益条件下,必然要想法避免或减少因纳税而减少的物质利益。在排除偷漏税等非法手段以后,通过经济交易中的价格变动来合法转移税负就成为纳税人的一个重要和基本的选择。反之,如果纳税人没有独立的经济利益,也就失去了转嫁税负的内在动机。在我国过去高度集中的计划经济体制下,国有企业的利润全部上交,亏损由国家拨款弥补,生产发展所需资金也由国家拨款,工资奖金标准由国家统一制定,企业没有自身的经济利益,即使作为纳税人纳税,由于和其直接经济利益无关,也不存在转嫁税负的强烈欲望和内在要求。当然,也就谈不上税负转嫁的存在了。

2、自由价格机制的存在是税负转嫁的客观条件。在自由价格机制运行条件下,国家征税后,由于纳税人有自由定价权,可在商品和要素的市场供求弹性制约下决定价格变动幅度,进而决定是全部转嫁税负,还是部分或无法转嫁税负。许多学者在讨论税负转嫁存在的条件时,往往指明税负转嫁和商品经济的内在联系,笔者对此并不反对,但感到这种提法似还不够具体和明确。众所周知,商品经济有简单商品经济和社会化商品经济之分,在我国还提出过有计划的商品经济,并且理论界也大多认为我国改革前也存在商品经济,但不论是改革前的商品经济,还是有计划的商品经济,无疑其价格运行机制是以国家定价的计划价格为主。而在计划价格条件下,纳税人没有定价权,国家征税后,纳税人无法通过价格变动来转嫁税负,如果说在这样的商品经济条件下存在税负转嫁,那也只能是在计划价格以外的少数实行浮动价格和自由价格的领域。此外,在商品经济产生之初的物物交换时期,不存在货币价值形式,亦无税负转嫁。在商品经济前提下,将税负转嫁的客观条件进一步明确为自由价格机制的存在应是有一定意义的。明确了这一点后,还可得出这样的结论,由于自由价格运行机制程度不同地存在于奴隶制经济、封建经济、资本主义经济和社会主义经济中,所以,只要在当时国家开征相关税收,就存在税负转嫁的可能性,只是程度、范围及对经济的影响不同而已。

  总之,只要同时具备以上两个条件,税负转嫁的存在就是必然的,是不以人们的意志为转移的,税负转嫁现象本身和某种具体社会制度是不存在必然联系的。

三、判断税负转嫁的标准

  具体地说,判断税负转嫁的标准指的是判断税负是否实现转嫁以及转嫁多少的标准。对此,西方有的学者将国家征税后纳税人的利润是否减少作为判断的标准之一。我们知道,引起利润变化的因素是多方面的,既有管理水平、技术进步程度等直接因素,也有税收和价格等间接因素,而只有价格变动是税负转嫁的唯一途径,其它因素的变动与税负转嫁无关。当国家征税后,无论税后利润是否减少,都可能是多种因素共同作用的结果,为了判断税负转嫁是否发生,就需要甄别出价格在其中发挥作用的大小及权重,而这是难以做到的,即使能做到这一点,也是弃简就繁,做徒劳之功。因此,这一标准是不可取的。

  在我国,比较流行的一个观点,则是将价格与价值的关系,即按价格是否背离价值及背离程度作为判断税负转嫁的标准②。笔者认为,这一标准作为对税负归宿的判断是可行的,但作为判断税负转嫁的标准则是不可行的。原因在于,这个标准必须保证国家征税前商品或劳务的价格与价值是一致的,而这个前提是难以具备的(由价值规律的一般表现形式所决定)。如果在国家征税前,商品或劳务的价格已经背离了价值,那么,国家征税后导致的价格变动既可能使这种背离进一步加大,也可能使这种背离缩小或消失。如某商品,国家征税前,价格与价值之比为80∶100,国家征税20后,在供求弹性允许的情况下,纳税人将这种商品的价格提高到100,价格与价值趋同。显然,我们不能因此说没有发生税负转嫁,因为纳税人的实际收入或物质利益没有因国家征税而减少。所以,以价格是否背离价值作为判断税负转嫁的标准,必然将一部分实际发生的税负转稼(税后价格提高导致价格与价值一致或仍低于价值)排除在外,同时导致另一部分被判定的税负转嫁(税后价格提高使原价格高于价值的产品的价格进一步提高,或使原价格低于价值的产品的价格高于价值)的计量失真,最终无法达到我们对税负转嫁状况进行准确判断的目的,当然也就无法采取相应的正确对策。

  还有一种观点是用计税价格的形式作为判断税负转嫁与否的标准。按这一标准,计税价格为含税价格的价内税不能转嫁,计税价格为不含税价格的价外税能够转嫁。笔者认为,这一观点是只注重形式而忽略了实质,实际上计税价格只与计税依据(法定税基)有关,是为了适应征管的需要才作出的选择,而与税负转嫁与否无关,在税负不变的条件下,通过变动税率,两种计税价格的相互转换只是一个运用简单数学的技术问题。

  那么,什么标准才是一个合理的标准呢?其实,我们在税负转嫁涵义的分析中已明确指出价格变动是税负转嫁的唯一途径,价格是税负运动的载体。也就是说没有价格变动,税负就不能运动,当然也就谈不上什么转嫁了。既然如此,那么以国家征税或增税后纳税人提供(或取得)的商品(或要素)的价格是否变动及变动的幅度作为判断税负转嫁的标准就是一个顺理成章的结论了。

  需要注意的是,价格的变动既可能是税负转嫁引起的,也可能是货币供应量或其它市场条件变化的结果,因此,在对税负转嫁具体进行判断时,必须考虑到这些因素的影响并加以剔除。

四、税负转移与税负归宿

  税负转移在一些文章或教科书中一般被认为是在计划价格条件下,由于商品的计划价格背离价值而引起的一部分税收在商品买卖双方之间的价值转移。不难看出,税负转移的前提条件是价格背离价值的价格再分配的存在,税负转移是一种价格分配的伴生现象,只不过这种价格对价值的背离是国家为实现某种经济政策通过计划定价人为制造的。税负转移的结果是纳税人和负税人的分离,但是属于前述的第二个层次的分离,而作为税负转嫁结果的纳税人和负税人的分离则属于前述的第一个层次的分离。可见。税负转移与税负转嫁没有直接联系,回答的是两个不同层次的问题,二者的根本区别也在于此。因此,在探讨税负转嫁问题时,是否有必要再提出一个税负转移概念以和税负转嫁概念比较就值得怀疑了。

  税负归宿是一个和税负转嫁相关的概念,西方学者一般认为(我国学者也常借用这些观点),税负归宿是指税收负担转嫁运动后的最终归着点,或者说是经转嫁运动后的税收负担最终落在谁的身上;从税负运动全过程看,税收冲击表现为税负运动的起点,税负转嫁表现为税负运动的中间过程,税负归宿则是税负运动的终点。如果最初的纳税人就是负税人,中间无税负转嫁过程,税收冲击就会同时产生税负归宿。实际上这等于说,税负转嫁是导致税负的法定归宿和经济归宿发生差异的唯一原因,如没有税负转嫁,法定归宿和经济归宿就是一致的。对此,笔者的看法有所不同,并认为判断税负归宿,也就是确定谁是真正的负税人,不仅要考虑税负转嫁和税负运动状况,更主要的是要考虑价格再分配(包括税收引起的)导致的税收负担的实际分布,在不存在税负转嫁的情况下,由于价格背离价值的再分配作用,法定纳税人同样不一定是负税人,也就是说税收的法定归宿同样不一定就是经济归宿。西方学者的税负归宿概念如果可称之为税负归宿的话,也只是一种形式上的归宿,或叫税负转嫁归宿更为适当。由此判定的负税人也并非一定是真正的负税人。其道理很简单,对于一个向市场提供商品的纳税人在国家征税后,即使他不提价转嫁税负,如果他获得的商品价格大大高于他提供的商品的价值,也不能说他就是真正的负税人。而另一个向市场提供商品的纳税人,国家征税后,他提价转嫁税负并得以实现,但提价后的价格若仍低于或等于其价值,同样也不能说他不是真正的负税人。

  当然,西方学者界定的作为税负转嫁的直接结果的税负归宿定义在经济分析中也是有用的,它可以使我们清楚国家征税后,税负运动的去向和落点,借以判定在形式上谁负担国家征的税款,但要找到谁是真正的负税人(西方学者往往将他们界定的税负归宿说成是负税人),则必须借助于马克思的劳动价值论,充分认识价值实现与税收负担的关系,只有这样,才能分析税收对经济的更深层次的影响,才能有助于制定出一个既富有效率、又体现公平的税制。为概念明确和区分方便,我们不妨将西方学者定义的税负归宿称为税负归宿Ⅰ,而将由于价格背离价值的再分配导致的税收负担的实际归宿定义为税负归宿Ⅱ。税负归宿Ⅰ对税负归宿Ⅱ的形成有重要影响,但并非最终的税负归宿。西方经济理论在马歇尔以后,信奉的是均衡价格论,只谈价格,不谈价值,以价格论代替价值论,因此,只讨论到税负归宿Ⅰ就达到目的了。而我们遵循的是马克思主义的劳动价值论,探讨税负转嫁的最终目的则是为了明确税负转嫁通过价格变化对价值在不同经济利益主体之间分配的最终影响,这就不可能回避税负归宿Ⅱ的问题。

  至此,可对税负归宿问题得出如下结论:(1)影响税负归宿的决定因素是纳税人所提供的商品和劳务的价值实现程度。税负转嫁改变原有的价格与价值关系格局,借以影响税负归宿,但它只是税负归宿最终形成的影响因素之一,这提示我们可利用转嫁机制使税负归宿合理化。(2)税负转嫁可用税后价格变动来解释,而税负归宿则只能用马克思的劳动价值论才能真正得到科学和令人信服的说明。(3)税负的法定归宿和经济归宿的差异反映了纳税人和负税人的第二个层次的分离。可见,将纳税人与负税人的分离划分为两个层次是可以较好地说明税负转嫁与税负归宿中的现象及内在联系的。

注释:

①实际上纳税人可从政府提供的公共产品中得到一定的回报,但这种回报和纳税数量常常是不对称的,再考虑到公共产品消费中的非排它性导致的“免费搭车”心理的存在,可以认为个别纳税人会把纳税看作是一种物质利益损失.

②候梦蟾:“商品课税转嫁问题辨析”,《财贸经济》,1996年第2期.

参考文献:

[1]刘志城.社会主义税收理论若干问题[M].北京:中国财经出版社,1992.

[2]候梦蟾.税收经济学导论[M].北京:中国财经出版社,1990.

[3]哈维·S·罗森.马欣仁、陈茜译.财政学[M].北京:中国财经出版社,1992.

商品税论文篇8

关键词:企业所得税;重复课税;消费型增值税

中图分类号:f810.42文献标志码:a文章编号:1673-291x(2009)32-0101-03

自1954年法国首先实行增值税以来,已有半个世纪的历史,其自身所具有的“超税负担”(excess burden of taxation)最小、税基宽阔、消除重复征税、出口退税彻底、税负易转嫁和内部制约机制等优越性,已为世界各国税务当局所认可,目前世界上已有140多个国家和地区引进实施了增值税,增值税也因此成为20世纪后期流转税中最优良的税种,在欧洲享有“造币机器”的国际声誉。①但从增值税与企业所得税的组合角度看,在一个国家同时征这两种税,二者的组合在某种程度上也还存在一些矛盾或问题。

一、两税组合存在“重复课税”问题

目前,增值税与所得税的组合几乎成为一种国际惯例,但存在自身上的理论缺陷,在某种程度上说,还仍是一个尚待解决的理论问题,主要体现在职能、纳税人、课税对象和税率等四个方面:

1.增值税与所得税在职能上存在一定的重合

在理论上讲,由于增值税采取比例税率的形式,这就不可避免地存在商品课税的累退性,因而一些征收增值税的国家通常采取设置多档次税率的形式予以缓解,如意大利、希腊、科特迪瓦和斯洛文尼亚等国实行4档税率,比利时、西班牙、卢森堡、哥伦比亚、塞内加尔等国和我国台湾实行3档税率,但更多的国家和我国一样,实行一档或两档税率,因而使增值税的调节经济和再分配功能弱化,约瑟夫·e.斯蒂格里茨(j.e.stiglitz)称之为“一种蹩脚的再分配工具”。就所得税而言,无论是我国的企业所得税,还是西方的公司所得税,基本采取了比例税率的形式。为体现税收的公平原则,通常是采取设置税收调整项目的办法予以补充,但比例税率的累退性问题仍未引起重视,所得税在一定程度上同增值税一样,仅体现了税收的效率原则,因此,在一定程度上是税种职能的重复。

2.纳税人在一定程度上存在的重合

西方学者认为,商品课税是转嫁的税收,转嫁的程度要看供求弹性、市场结构、市场预期、课税商品性质、课税方法、课税范围、税种、税率、税负、生产成本、偏好等多种因素,以及各因素之间的相互影响程度。就商品课税,无论是供给曲线移动还是需求曲线移动,只有在需求无弹性时,税收才完全由消费者负担,在其他情况下税收都是由供求双方共同负担,负担的比例取决于上述诸多因素。就所得税而言,人们普遍认为所得税是不转嫁或难于转嫁,如果转嫁也只是部分转嫁。但美国著名经济学家哈伯格(a.c.harberger)通过一般均衡分析方法研究得出所得税是转嫁的结论,具体由资本所有者、债权人、职员和消费者共同负担。此外,来自韩国的实证研究报告也证实了这一点。如果该结论成立,那么消费者也将负担一部分所得税,从这个意义上说所得税与增值税对应同一个纳税主体。因此,从优化税制角度讲应克服或避免“重复课税”。

3.课税对象存在一定的重叠

增值税的课税对象是增值额,是生产经营中新创造的价值,马克思将其称为v+m,即活劳动的价值和剩余价值。即:增值额=应税所得+工资薪酬+制造费用+销售费用+销售税金及附加±税收调整项目。如果采用列举法,增值额=折旧+工资薪酬+利息+租金+直接税+股利+留存收益。就企业所得税而言,其征税对象是应纳税所得额,而增值额中包含应纳税所得额。即:应税所得=会计利润±税收调整项目金额。增值税的课税对象中包含直接税,这也有悖于“税不重征”原则。

4.税率存在一定程度的重合

通常情况下,增值额大于所得额。根据测算,在实行生产型增值税时,我国制造业的增值率平均在20%以上,而国家统计资料显示的利润率大约在10%左右,如果我们进行税率转换,若考虑税项调整因素,利润率或在此称之为应税所得率还会提高,这表明制造业的增值率中约有一半以上存在重复课税问题。

二、两税组合需要理论创新

上述分析表明,正是由于在理论上认同增值税的税收效率原则,且税负易转嫁,不构成企业真实税收负担,而通过所得税体现税收的公平原则,因而两税组合成为世界各国税务当局普遍采取的作法。从实践上看,有增值额就纳增值税;同理,有应纳税所得额也要纳企业所得税,纳税人在很大程度上是同一主体。世界上征收增值税的国家,也都开征了所得税,这就对增值税与所得税组合理论提出了严峻的挑战,也是世界各国税务当局应正视的问题。从穆斯格雷夫(musgrave)的货币流动与税种,由于增值税具有效率目标,对资源配置和再分配目标的实现不奏效,必须有符合公平目标的所得税与之相配合。但由于世界各国都采取线性比例所得税制,调节分配的作用与效果弱化,且在一定程度上也可以转嫁,因而增值税与企业所得税组合需要新的理论支持。

从“最适商品课税”理论看,弗克·拉姆斯(frank ramsey)的反弹性法则证实,最优商品税率结构应是一套差别税率,在不考虑供给情况下,商品课税的税率应与需求弹性成反比,用公式表示为te/ti=ηi/ηe,式中te代表e种商品的税率,ti代表i种商品的税率,ηi和ηe分别代表两种商品的需求弹性,或另一种形式t=k/ηd,式中t为某任意一商品的从价税率,ηd为该商品需求的价格弹性(取绝对值),k为某一固定不变的比例系数(对任何商品都保持不变),其大小由政府取得的收入量决定。若考虑供给因素,则上述公式变成t=k(1/ηd+1/ηs),式中ηs为该商品供给的价格弹性。此后,斯蒂格里茨等人又进一步考虑了所得税的情况,首次将商品课税与所得课税结合起来,并将公式改写为t=k[1/ηd+(1-r)/ηs],式中的r代表所得税税率,且边际税率r在0和1之间。该理论表明,最优的增值税应采取多档税率形式。同时,边际税率r应较低,按照1996年诺奖获得者詹姆斯·莫里斯(james mirrlees)教授的最优所得税研究结果,最优所得税税率r应在20%～30%之间,决不能超过40%。

三、增值税转型能在一定程度上缓解“重复课税”

西方学者从“最适课税”角度分析所得税与商品税的组合,如希克斯(hicks,1939)和约瑟夫(joseph,1939)等人利用局部均衡分析方法,在税收收入既定的前提下论证了所得税优于商品税,原因在于所得税不会引起商品消费选择的重新组合,皮古(pigou,1951)称之为“告示效应”(announcements effects),即征税产生税收的替代效应,从而产生额外税负。无独有偶,弗里德曼(friedman,1952)等人利用一般均衡分析方法,也得出了所得税优于商品税的结论。因此,鉴于我国目前已基本完成《企业所得税法》与《企业所得税法实施条例》的法律设计与颁布实施,新企业所得税税率居于世界中等偏下水平,降低税率只会起到“税收的收入效应”,且经过多年的规范、补充和完善,现已基本成型,企业已能按照企业所得税的纳税规范和税务机关的程序要求履行纳税申报义务。由于所得税实行双重税收管辖权,又要体现国民待遇原则,计算十分繁杂,又需要进行大量的税项调整,且所得税改革必将触及到涉外投资的诸多优惠,从利益的调整力度、推行新法的阻力到改革的政治敏感性看,改革和完善增值税是首选。特别是在当前西方发达国家又掀起新一轮减税浪潮的大环境下,适时降低增值税税负,使存量商品降价,是解决目前内需不足和生产供给结构性失衡的有效措施。目前,我国的增值税税率居于世界的中等水平,同企业所得税一样,降低税率也只会起到“收入效应”,却不能解决增值税深层次问题。有研究表明,从鼓励投资、增强国际竞争力角度看,增值税转型能够有效地提高企业投资收益率,从而达到刺激投资的目的。由此可见,增值税转型是增值税改革的必然选择,可在一定程度上缓解两税的“重复课税”矛盾,转型的实质是政策性减收税额的估测问题,①而通过编制增值表就可以比较准确测算出因增值税转型而导致的增值税减收税额。②

1.增值表的功效

由于增值表是把企业看成是一个与所有权分离的经济实体,这一实体的收益人不仅限于股东。通过增值额的分配,雇员得到工资薪金,贷款者得到利息,股东得到股息,政府得到税收,因此增值表比利润表所反映的留存收益范围要大得多。编制增值表可以使企业微观经济核算与国家宏观经济核算相结合,更多的体现按生产费用要素分配的原则,体现企业的“社会贡献率”,真正使会计核算、统计核算和国民经济核算统一起来,提高宏观经济指标的准确性、真实性、有效性、系统性和完整性。同时,面对世界经济的一体化浪潮,建立真正意义上的现代企业制度实现真实的与国际对接,通过编制增值表来控制增值税偷逃税行为,不失为一种有效的措施。此外,我们可以通过增值表所反映的销售货物增值额和提供劳务增值额指标来测算“发票法”下增值税的准确性。

2.增值表的编制

增值表的内容大体可分为增值额的形成、固定资产折旧额、增值额的分配、追加投资、可使用资金的用途等。可通过该表左半部分来反映增值的形成过程,右半部分反映增值额的分配以及可用资金的使用方向。