纳税论文范文

纳税论文篇1

[内容摘要] 新修订的《中华人民共和国税收征收管理法》在第一章特别增加了第八条，将纳税人权利写入新《征管法》，这标志着国家对纳税人权利的重视。本文分别从纳税人权利的理论依据、内容，我国纳税人权利存在的问题，以及完善纳税人权利的保护等方面进行阐述：从宪法上审视，国家的一切权力属于人民，国家的权力来源于人民的授权与委托，权力的行使应服从人民的利益与福祉；同时，纳税人与征税主体在税收法律关系中处于平等地位；强调从立法、民主监督和有效的权利救济方式等方面，对纳税人权利进行充分保护。纳税人权利是纳税人身份的重要体现，反映了依法履行纳税义务的纳税人应当得到法律的保护与承诺——依法保障纳税人的合法权益不受侵犯。正确处理好纳税人权利与义务的关系，尊重纳税人权利，达到权利义务的和谐统一，使纳税人可依法行使的权利和应享受的利益得到保障，无疑有利于强化纳税人的主人翁意识和纳税观念。我国是社会主义国家，社会主义税收“取之于民、用之于民”，与人民的生产生活息息相关，和谐的征纳关系将成为构建和谐社会的重要组成部分。 因此，只有科学界定、充分保护纳税人的权利，才能真正维护税收法律关系的平等性，有效实现国家税收制度的功能和目的，促进经济快速、稳定、健康发展。[关键词] 纳税人 权利 保护2001年4月28日，中华人民共和国第九届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议，修订通过了《中华人民共和国税收征收管理法》。此次修订《税收征收管理法》最显著的一个特点就是：增加了有关纳税人权利内容，从而使得纳税人权利受到关注。新征管法增加的第八条明确写明“纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。 纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。 纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权；依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。 纳税人、扣缴义务人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为。”一、 纳税人权利的理论依据（一）纳税人权利的宪法保障自人类社会进入近现代社会以来，税收就与宪法有了密切的联系。正如有学者指出的那样:“从宪政之维度审视税收关系。则可以发现现代税收关系与宪法都建立在一个共同的基础上——即人民主权的国家制度”。因此，用宪法的视野考察税法，有着重要意义。它对我们进一步认清税的本质，规范国家税权的行使，保障纳税人权利，起着十分重要的作用。在宪法上审视，纳税人是权利主体，而非义务主体。宪政理论告诉我们，一方面，国家的一切权力属于人民，国家的权力来源于人民的授权与委托，权力的行使应服从人民的利益与福祉。另一方面，宪法规定国家权力运行的界限，这个界限就是公民权利。宪政为纳税人获得权利主体地位提供了法律支持。根据宪政理论，国家是受公民权利制约的义务主体。国家是由纳税人供养的，其目的是为了服务公众，为纳税人服务。国家的职能界限以公民权利为界限。在我国，我们过去一向强调，国家与纳税人的关系是管理与被管理的关系，甚至在宪法也规定了“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”。这既反映了我们税法理论的浅薄，更反映了我们当时宪法理论的浅薄。宪法的义务主体是国家，权利主体是公民。宪法创设的目的就是保障公民的权利，规范约束国家的权力使其正当运行。而做为公民的纳税人，归根结底，就是公民身份在税法领域的具体化。在宪法领域，纳税人我们更强调其公民身份，因此我们可以认为，公民纳税人权利就是纳税人作为公民所享有的各项权利。这样我们就能够更清晰的认识到公民纳税人的权利主体地位。（二）纳税人与征税主体在税收法律关 系中处于平等地位在我国税法理论界，由于受税收“国家分配论”的影响，在税收法律关系的性质上，认为税收法律关系是国民对国家课税权的服从关系。而这种理论使人们过多的强调征税主体的征税权力而藐视纳税人权利，过多的强调纳税人的义务而淡化对征税主体的权力制约。因此只有确立纳税人与征税主体平等的法律地位，用宪法上公民—国家关系理论构建二者，才能真正树立纳税人本位的税收权利义务观。这其中的意义十分重大。首先只有在平等的税收法律关系中，人们才能认识税收的经济本质，增强主动纳税的自觉性，同时作为征税机关，在认识到国家提供公共产品的角色后，也会摆正自己的位置，增强为纳税人的服务意识和为国家征税的责任感，从而在纳税人与征税主体之间形成良性循环；其次，公民在税收法律关系中，面对着掌握行政权力的税务机关，其能够理直气壮的通过主张其权利来强调与税务机关法律关系的平等性，这对促使我们建设一个法治国家，有着不可低估的意义。因此，正确认识和对待纳税人权利十分重要。纳税人在税收法律关系中的权利义务的辩证统一，说明纳税人在税收法律关系中承担缴纳税款的义务，同时享有要求国家的税收征收和使用符合纳税人利益的权利。纳税人义务分担的一部分社会共同费用，是纳税人将一部分可支配收入无偿让渡给国家支配。既然是无偿让渡，纳税人就有权利要求国家和政府建设社会公共福利设施，完善市场发展的各种机制，为纳税人提供安全保障和发展机遇。这是纳税人整体利益所要求的，也是纳税人权利的实现。二、 纳税人权利的内容纳税人应当享有的权利内容相当广泛。权利是规定或隐含在法律规范中、实现于法律关系中的、主体以相对自由的作为或不作为的方式获得利益的一种手段。义务是设定或隐含在法律规范中、实现于法律关系中的、主体以相对受动的作为或不作为的方式保障权利主体获得利益的一种约束手段。权利是主动的，表征着利益；义务是受动的，表征着负担。既然税收法律关系双方——国家和纳税人在法律关系中具有平等的地位，广大人民——纳税人，作为政府支出的目的和收入的来源，在履行纳税义务的同时，理所当然拥有依法作出或不作出一定行为，以及要求国家及其征税机关作出或抑制某种行为，以满足自己合法的政治、经济利益。（一）纳税人权利的具体化笔者认为，纳税人作为公民在税收法律关系中的具体化，理应享有如下权利：第一，税收立法方面，参与税收立法的权利。在民主政体国家，税法由立法机关制订并颁行，在立法过程中，纳税人应当能够参与税收立法讨论，公开发表看法。这是法治国家主权在民的必然要求，同时，纳税人参与立法的讨论也是最为有效的增强纳税人纳税意识的宣传途径。第二，税收征纳方面，具体可以分为实体性权利与程序性权利。税收实体性权利是静态意义上的权利，是纳税人享有法律保护的获得某种实体利益的资格，即纳税人的收入和财产不被非法征收，如税收申请减免权和最低生活费等非课税的权利。基于应能负担原则，为保障公民个人生存权，纳税人应就个人的负税能力大小来承担纳税义务，税收的课征不得侵犯纳税人的各项基本生存权，最大限度地保证纳税人维持健康、文明生活的最低生活费用，否则，超出纳税人负税能力的“苛捐杂税”，必然使纳税人与国家处于对立的位置。税收程序性权利是纳税人享有的动态意义上的权利，保证程序公正，有效制约税权滥用，保证纳税人参与程序的实现，主要由平等对待权、程序拒绝权、救济权组成、获取 帮助和服务权等构成。第三，在税款使用方面，监督税金“合宪”使用的权利。纳税人有权监督国家机关按照宪法规定的原则、目的和程序使用税金，而且对国家或地方政府违宪、 违法的税金支出行为有权提出诉讼。（二）其他国家或组织对保护纳税人权利的体现多年来，一些国际组织也日益重视纳税人权利保护的法律问题。如经济合作与发展组织为成员国制定了《纳税人宣言》范本，规定了纳税人的基本权利：（1）信息权。纳税人有权要求税务机关提供有关税制及如何测算税额的最新信息，同时，税务机关要告诉纳税人包括诉讼权在内的一切权利。隐私权。纳税人有权要求税务机关不侵害其个人权利，纳税人有权拒绝税务机关无理搜查住宅及被要求提供与正常课税不相关的信息。（3）只缴纳法定税款的权利。纳税人有权考虑个人的具体情况和收入多少并按税法规定只缴应纳税金，拒缴额外税金。（4）税收预测与筹划的权利。纳税人对自己的经营行为的课税结果有权进行预测和税收筹划。（5）诉讼权。纳税人对税务机关行政行为的合法性、适当性存在异议时，有权提起诉讼。在市场经济国家，纳税人权利普遍受到重视，税收几乎关系到每个普通人的生活，在税收征管活动中依法保护纳税人的权利就显得尤其重要。以法案形式宣布的美国纳税人的权利主要有：（1）自然权利。自然权利主要包括三种权利：第一，信息权。纳税人有权全面准确的了解所得税法的内容，包括授予的权利和必须履行的义务。第二，隐私权。纳税人有权要求税务机关只根据法律允许的目的使用所提供的个人财务信息，有权知道税务机关掌握有关自己信息的意图、税务机关如何使用这些信息以及如果拒绝提供有关信息所可能产生的后果。第三，忠诚推定权。纳税人有权被认定是诚实的，除非有足够的相反证据给予否定并经法庭判决。如果发生争执，纳税人有权要求复议或直接上诉法庭。抗辩权利。抗辩权利主要包括两种权利：第一，权益保障权。第二，数量抗辩权。（3）其它权利。在美国有关纳税人权利的规定中，还明确了其它一些与纳税人行使自然权利相关联的权利。当纳税人没有得到专业的服务和照顾、甚至受到粗暴对待时，纳税人有权上告，直到获得满意和答复为止。加拿大于1983年颁布《情报自由查询和隐私权》，1985年公布《纳税人权利宣言》，也赋予了纳税人以广泛的权利，此外，诸如澳大利亚、韩国、日本等也对纳税人的权利作出了比较详细的规定。三、 我国纳税人权利存在的问题纳税人权利是纳税人身份的重要体现，反映了依法履行纳税义务的纳税人应当得到的法律的保障与承诺——依法确认纳税人能够为或不为一定行为以及要求国家和政府为或不为一定行为的资格，依法保障纳税人的合法权益不受侵犯。正确处理好纳税人权利与义务的关系，尊重纳税人权利，达到权利义务的和谐统一，使纳税人可依法行使的权利和应享受的利益得到保障，无疑有利于强化纳税人的主人翁意识和纳税观念，有利于维护税法的严肃性，真正实现依法治税，进而推动国家税收制度和税收工作的发展完善。相反，如果纳税人不享有权利或权利得不到有效保障，就不可能构造出公平合理的社会关系和法制秩序。从我国的税收发展历史和现状看，纳税人的权利义务并非是和谐统一的，出现了失衡状态。中国历史带有长期的浓厚的集权统治色彩，产生了“重权力、轻权利”的历史文化。统治阶级的权力被摆在至高无上的地位，而个人权利被贬低、限制。具体到漫长的税收发展史，国家征税的权源在哪里，合理性如何从未纳入公众考虑的范围。而西方社会，在文艺复兴之后产生了国家契约论，并据此得出了国家和公民在税收法律关系中是平等地位的结论，对以后的税法思想中纳税人权利问题产生了深刻影响。另外，我国传统的税收理论——国家分配论，强调税收是以国家为主体，为实现其职能，凭借政治权力，按照法律规定，强制地、无偿地参与社会产品分配而取得财政收入的一种特定分配形式。相应地，税收法律关系双方被认为具有不平等地位，国家及其税务机关单方面享有征税权，而纳税人的权利被忽视，仅强调纳税人必须履行纳税义务。这种理论导向下的税收，以取得财政收入、完成税收计划为根本，具有较强的政治色彩和强制性。这不仅导致纳税人迫于某种威慑力而缴纳税收，纳税自觉性、纳税主动性降低，进而出现偷逃税等严重问题，而且 导致征税机关在税收工作中总是站在保护国家权利的角度行使征税权，过分强调纳税人的义务，易于出现不依法行政、侵犯纳税人合法权利的行为。正是基于上述原因，在税收工作中，多年来，一个普遍性的共识是税收三性——强制性、无偿性、固定性，过多强调了纳税人作为税收法律关系中纳税主体的义务，在处理税收征纳关系上，绝大部分税务人员总是站在保护国家权利的角度依法行使征税权，却较少注重对纳税人权利的尊重和保护。在宣传工作中，注重“义务论”，崇尚“义务本位”，系统、细致强调纳税人的义务，而对于纳税人权利的宣传如“税收取之于民、用之于民”等等却比较模糊、抽象。在法律层面上，这种失衡状态更加明显。目前，我国纳税人权利在《税收征收管理法》中有一定的体现，主要包括：依法申请减免税权、依法申请延期申报和延期纳税权、多缴税款申请退还权、申请行政复议和提起诉讼权、有关税务问题的咨询权、委托权等等。这些权利主要是包含在税收征纳关系之中的纳税人在纳税过程中享有的程序性权利，而与纳税人纳税的基本义务相对应的实体性权利还没有明确的规定。忽视纳税人的权利，就是忽视了权利义务的对等性。承担义务而不能享有相应的权利，不免引起纳税人的厌烦情绪，无法形成税收法律关系双方的良性关系：一方面纳税人没有感受到享有权利与履行义务的对等性，没有体会到与其纳税义务对等的国家和政府提供公共产品和公共服务的义务，因此纳税人依法纳税观念淡薄，偷逃税款现象严重；另一方面，由于纳税人权利的缺失，对于国家和政府的税收相关工作难以有效监督，导致政府工作透明度不高，影响公民对政府行为的信任度，政府部门工作效率低下，财政支出不合理，公共产品提供不符合社会需求等诸多问题。只有充分认识到纳税人的权利并加强保护，才能使纳税人切实享有权利，促进国家税收工作良性开展。 四、完善纳税人权利的保护2001年9月，国际财政协会在德国慕尼黑召开第54届会议，其中讨论了纳税人权利的法律保护问题，从而使保护纳税人权利第一次成为国际会议的议题。各国共同认识到为维护税收法律关系实质上的平等性，保证国家税收工作健康运行，需要纳税人权利的充分实现，需要在具体制度的运作中保护抽象权利的实现。纳税人享有权利已是不争的事实，当前的主要问题就是明确纳税人权利并予以切实保障，这是建设健康公民社会的必要条件，也是与我国建设社会主义法治国家相一致的。这就要求我们对长期以来存在的我国纳税人权利保护相对缺失问题从法律角度加以解决。（一）在宪法中明确纳税人权利是纳税人权利保护的重要前提人民主权原则基础上的税收是由人民为维护自身生活福利而自律性缴纳的，对于国家与公民之间的关系，应坚持税收法律主义原则，要求“应尽可能在国会（国民代表机构）制定的法律中作明确、详细的规定。” “有关纳税义务的消长以及其他国民权利义务，应尽可能详细、严格地规定在法律中。”没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。而宪法作为国家的根本大法，在国家法律体系中具 有最高地位，是税收法律的明确立法依据和立法渊源。因此应当对税收的最基本内容进行明确的规定，包括纳税人义务必须履行，纳税人权利必须保护，征税的基本法源等等。但我国宪法仅56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。” 这仅能说明公民的纳税义务要依据法律产生和履行，并未说明更重要的方面，即征税主体应当依照法律的规定征税。这使得纳税人权利义务在宪法的层面上处于失衡状态，无法根本体现税收法律主义的精神。 另外，前面已经论述，从税收的来源和用途来看，税收是纳税人将一部分个人 财产转移到国家手中成为其收入，并由国家运用这些收入为纳税人提供公共物品和服务，这其中权利和义务的双向流动，体现了税收法律关系深层次的平等原则和关系。宪法对于国家和纳税人在税收方面的权利义务规定应充分体现彼此之间的平等关系。作为国家的根本大法，宪法的完善是税法完善的前提和基础，也是保障和不断完善纳税人权利的关键。建议对宪法作以下两方面的补充：第一，应按照法定程序以宪法修正案的形式明确纳税人享有的宪法权利，以实现纳税人的宪法权利与宪法义务的平衡，为纳税人权利保障的相关立法提供宪法依据。第二，在宪法中设定税收法律主义原则，增补修正案，规定税法主体的权利义务必须由法律加以规定；税法的各类构成要素必须且只能由法律予以明确规定；没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。这一原则在英国、日本等许多国家都已得到宪法确认。因为将税收法律主义原则上升到宪法层面，就使得税收活动及其相关法制工作有了法律依据，有助于税收法制的完善，推动经济和社会的良性运行和协调发展。（二）纳税人权利的保障必须有相关的法律依据宪法条文固然需要增补，但宪法作为国家的根本大法，具有高度的原则性和概括性，决定了宪法只能从宏观上确定对纳税人权利保护的原则。所以，需要将纳税人权利内容更多地体现于税收法律体系中。在西方发达国家的税收法律体系中，就十分注重纳税人权利的保护，例如加拿大就在1985年专门公布了《纳税人权利公告》；美国则在国会、财政部、国税局共同努力下，先后在1994年和1996年两次公布了《纳税人权利法案》，该法案不仅对纳税人应当享有的实体权利进行了明确规定，还向全社会明确公布了纳税人依法可以享有的税收程序方面的援助和救济的权利。我国目前存在着税收法律体系不完备、不系统、效力层面参差不齐的弊病。因此要尽快制订一部《税收基本法》，明确我国税收法制的立法原则、立法权限、纳税人、税务机关的权利义务等基本法则，其中，对纳税人基本权利的明确规定，将使纳税人权利的全面有效保障成为可能。只有在税收基本法指导下的税收特别法、单行法才能构成有机的税收法律体系，对纳税人权利进行保护，并且随着立法工作的完善和发展，该体系自身的扩充亦将把纳税人权利保护的基本原则长期稳定贯彻。 （三）促进和完善纳税人对税收活动的民主监督在法国，每当国会召开专门会议，对税制改革进行辩论时，电视台就开辟专门频道进行现场直播，纳税人可以通过各种方式和渠道反映自己的看法和意见。我们也应当探索灵活适用的途径落实广大纳税人的税收立法参与权等权利。其中最为有效和实用的应属建立有效的税收听证制度，使税收立法、执法和税款使用活动置于广泛的纳税人监督之内，保证各个环节的公开、公正、透明，以维护纳税人的权利。第一，在立法中，坚持《立法法》关于听证制度的基本精神，结合税收本身及其立法工作的特殊性，明确和完善税收法律体系中的立法听证程序，制定具体的操作规程，保证立法者立法时能够听到广泛的纳税人意见。第二，在征纳法律体系中确立税务听证程序，即税务机关在进行征税及其相关行为之前，在作出影响纳税人利益的行政决定前应告知作出决定的理由及当事人有要求听证的权利。听证程序的运用可以增强税收行为的公开性和透明度，有效避免国家公权机关滥用权力侵害纳税人权利。第三，权利和义务是对等的，纳税人履行了纳税义务，若不能得到权利的实现、利益的满足，就会从主观上产生抵触情绪，税收就只能变成强制而使税收法律关系陷入恶性循环。所以，应保证纳税人享有税款使用决策权、知情权和监督权。处于主人翁地位的纳税人，才会自觉地依法履行纳税义务，才会具有纳税的积极性和主动性，由强制纳税转变成自觉纳税。目前我国纳税人只能从每年的人民代表大会审议通过的财政预算执行情况报告中知悉税款的基本使用情况，不能满足纳税人的知情权的要求。因此， 在税款使用中，纳税人可以对国家机关进行重大用税行为之前，通过采用听证会形式阐述意见，监督税款的使用，以确保税款的使用符合大多数纳税人的意愿和利益， 维护自身的合法权益。（四）建立有效的权利救济方式作为权利维护的最后一道屏障英国法谚“无救济即无权利”，说明了司法救济是保护纳税人权利最有效的方式，完善税务诉讼制度是保护纳税人权利的必然要求。我国的《税收征收管理法》和《税务行政复议规则》已经比较明确地规定，当纳税人权利受到侵害时，可以通过税务行政复议和行政诉讼解决与税务机关的纠纷。我国税务行政复议和行政诉讼制度的建立，有助于保护纳税人的合法权益，促进税务机关依法征税，在相当程度上保护了纳税人的权利。但税收诉讼问题还是有自身的特殊需要的，这一点上，行政诉讼不能完全解决纳税人权利的全面保护问题，在某些领域，纳税人权利的司法保护是不充分的或是缺失的。这些问题集中在税收立法和税款使用上。第一，对于税收立法过程中有关部门的非法操作，比如在应举行听证会时不举行或不正当举行行为，纳税人作为权利人应有权提起诉讼；第二，对于用税活动中出现的非法行为，比如用税人不合法用税或用税不公开、不透明时，纳税人同样应有诉讼资格提起诉讼，这样就可以更完整地保护纳税人的权利。现行行政诉讼法本身对于解决税收征纳关系纠纷比较契合，而对于上述事前、事后税收纠纷，则无从适用。要更进一步完善涉税诉讼，充分保护纳税人权利，就要在两方面改善现有的司法制度：第一，扩大法院的司法审查权。目前我国法院仅对于税收具体行政行为合法性具有审查权，但对于具体行政行为合法性的审查本身却需要对其所依据的税收法律法规的合法性、合宪性进行审查。因此，应当赋予法院对于国家机关制订税收法律法规，决定税收开征、停征、减免等行为的合宪性进行审查的权利。第二，建立纳税人诉讼制度。纳税人诉讼，是指纳税人(纳税义务人、扣缴义务人和负税人)和举报人以纳税人的身份就税款的征收、减免以及使用向法院提起的行政诉讼。它是纳税人享有监督政府合理征收、使用税款的权利的司法监督途径。这一制度现在为美国、英国、日本等国普遍接受，都认为税收、财政的健全和完善需要纳税人的监督。通过赋予个人以纳税人的身份对于税收问题提起诉讼，社会公众不仅可以通过税法约束政府的课税行为，而且还将进一步决定着政府对税款的使用，从而确保政府支出遵循社会公共利益。当然，在我国无论是司法审查权的扩大还是纳税人诉讼的设置，都需要根据实际国情和人民需要来循序渐进、认真细致地进行。但我们应当坚定这一改革方向，为充分维护纳税人利益积极探索。五、结语对纳税人权利的保护关系到税收法律关系的实质平等性，反映了人民主权原则和公共财政制度在税收问题上的必然要求。只有科 学界定、充分保护纳税人的权利，才能真正维护税收法律关系的平等性，有效实现国家税收制度的功能和目的，促进经济快速、稳定、健康发展。而当前我国纳税人权利的保护在法律制度层面上仍不完善，需要破旧立新。可以说，充分维护纳税人权利，任重而道远，必须不断努力研究和探索。

纳税论文篇2

关键词：诚信纳税纳税效应途径

一、诚信纳税的含义及其效应分析

（一）诚信纳税的含义

诚信就是诚实守信。按辞海中的解释“诚”是指真心实意。“信”是指诚实，不欺。“诚信”的含义主要是讲真心实意的待人，对人无欺，以信用取信于人，对他人给予信任。它要求人们诚善于心，言行一致。

美国学者福山在分析诚信的经济效益时指出，当代社会分信任社会和低信任社会，信任社会人与人之间关系和谐，相互信任，有良好的合作意识和公益精神，信用度高，社会交往成本较低；而低信任社会，人与人之间关系紧张，相互提防，相互间培养信任关系方面有较大的难度和风险，社会交往的成本很高。可见，诚信是最根本的社会关系，是整个社会赖以生存和发展的基础，不讲诚信，正常的社会关系就难以维系，市场经济也难以发展和完善。

诚信纳税是现代市场经济条件下，社会普遍存在的相互信任关系在税务领域的具体体现，或者说是把诚信规范落实到履行纳税义务上。诚信纳税的含义是指按照法律规定自觉、准确、及时地履行税收给付义务与各种作为义务，是表现和反映征纳双方相互之间信任程度的标的，是由规矩、诚实、合作的征纳行为所组成的一种税收道德规范。诚信纳税在一个行为规范、诚实而合作的税收征纳群体中产生，它既促进税收征纳双方共同遵守规则，改善征纳关系，也是在潜移默化中提高征纳主体成员的素质，在相互信任中转化成合作关系。

（二）诚信纳税的效应分析

1.诚信纳税有利于促进市场经济的健康发展

市场经济是竞争经济，这种竞争是一种公平有序的竞争，即要求公平地，一视同仁地对待所有参与市场竞争的微观主体；市场经济也是一种法制经济，它通过将一切市场行为纳入法律体系来确保市场经济的正常秩序有法可依与有法必依。由此可见，健全的法制与公平的竞争环境是保障市场经济健康发展的要件。而健全的法制与公平的竞争环境都属于一种公共产品，需要政府运用其职能来创造与安排，因此，实施诚信纳税，以财力保障政府职能的行使，这就为市场经济的健康发展提供了保证。诚信纳税还可以促使企业与公民公平地参与市场竞争，从这一点来说，诚信纳税的本身就可以营造良好的税收法制与公平的纳税环境，它是市场经济健康发展所不可或缺的条件。

2．诚信纳税利国利民

按现代财政学的观点来看，国家与公民的关系是一种交易关系。简单来说，就是由政府向全社会的公民提供公共物品，而作为回报，由公民以纳税的形式来补偿，这是一种互利的交易。政府通过提供优质的公共物品，如强大而稳固的国防，优质的社会经济秩序和良好的治安，完备的公共设施和优美的社会环境，优质高效的政府服务，完善的教育、卫生服务体系，健全的社会保障制度等，为全体公民营造一个安全、稳定、公平、和谐的工作和生活环境，使老百姓安居乐业，幸福安康。公民通过纳税来支付因享受这种公共物品而应付的成本费用。历史经验证明，要实现国家的根本任务和政府的职能，必须要有充裕的财力。而诚信纳税则是保证国家财源茂盛的基础。如果国家财力能得以保障，则其就可以为百姓提供更多更好的公共物品，使国家日益强大，人民日益富足；反之，则政府无利为百姓提供良好的公共物品，使社会稳定难以保证，人民生活质量下降，社会福利水平骤减，生活环境恶化。可见诚信纳税与国家和人民的利益处息息相关，诚信纳税利国利民。

3.诚信纳税可以降低征收成本

前述美国学者福山在分析信任社会时，就得出了诚信可以降低社会交往成本的结论。事实上纳税过程也是一种社会交往，诚信纳税就可以降低税收征收成本。这是因为如果纳税人缺乏诚信度，税务部门就需要花大量的人力物力去加强税务稽查的力度，这无形中增加了征收费用，提高了成本。相反，如果纳税人讲诚信，纳税的自觉性高，则税务部门就可以给依法纳税者以较大的自由度，取消或简化一些不必要的管理程序，如例行检查、实施税务保全以及实施税收强制执行措施等，从而提高征管效率，节约征收费用，降低征收成本。事实的确如此，如近年来，美国纳税人的诚信度提高，税收收入大增，税务部门实施税收强制执行的机会大为减少，征收成本逐年降低。

4.诚信纳税有利于维护企业的商誉

在市场经济条件下，一个企业的商誉不仅包括其在生产经营活动及商业交易中的诚信度，还包括其诚信纳税的情况。诚信纳税是企业的无形资产，它传播着企业良好的商业信誉，成为今衡量企业商业信誉的重要尺度。只有诚信纳税的企业才会赢得较高的商业信誉和更多的商机。

二、对我国现阶段诚信纳税状况的基本判断

我国现阶段诚信纳税的状况令人堪忧。从纳税角度看，在2004年的全国税收专项检查中，全国县以上税务稽查局共检查纳税人122.9万户，约占纳税人总数的4.3%；发现存在涉税违法问题的纳税人67.3万户，占被检查纳税人总数的54.8%。查处税收违法案件收入总额367.6亿元，入库率92.3%。查处总额中，补税293.8亿元，罚款54.4亿元(平均处罚率为18.5%)，加收滞纳金及没收非法所得19.4亿元[1]。各地检查的情况也很严重，以河南省为例，河南省国税局共检查户数2998户，有问题户数2091户，查补税款达4.6亿元。省税务局选取了电力、水泥、摩托车、钢铁等9个行业的税收专项检查，其中煤炭行业存在的偷税问题最为严重。在对612户煤炭生产及运销企业的税收专项检查中，查出问题户503个，占被检查企业数的八成多，仅该行业就查补税款1.2亿元，居9个被检查行业之首[2]。从征税的角度看，税务机关违章办事执法犯法的情况时有发生，尤其是围绕增值税专用发票管理所暴露出来的问题更加突出。有税务人员在税收执法过程中经常以人情挂帅，把自己手中掌握的税收执法权当作谋取私利的工具，“807”等一批重大的恶性案件就是典型的表现。有些干部曲解税收法规，擅自印发涉税文件。据统计，我国2002年共查出与国家税法不符的涉税文件1458份，其中税务机关内部文件387份，地方党政和其他部门文件1071份。各地违反税收制度乱收金额达21.4亿。

由此判断，征纳双方的诚信度都不太高，急需在增强诚信度上下功夫。

三．实现诚信纳税的途径

实现诚信纳税的关键在于增强征纳双方的诚信度。诚信纳税的实现：一靠教育，二靠制度，三靠法制。具体的形式有：

（一）通过宣传教育为诚信纳税营造良好的社会风气

1．广泛开展诚实守信的道德教育。要建立以诚信为原则的社会主义市场经济的道德标准，就必须在全国范围内大力开展以“诚信兴国”为根本的宣传教育，形成“诚实守信者光荣，尔虞我诈者可耻”的社会氛围，坚决摒弃非道德主义的行为，使全国人民真正树立起诚实守信的道德观，并以诚实守信作为规范各类经济主体之间乃至一切社会关系之间的行为准则，使市场经济真正成为“信用经济”。

2．在开展诚信道德教育的基础上，进一步开展税务宣传的专项教育，使诚信纳税的理念深入人心。税务宣传应从两个方面着手：一是加大税收社会意义的宣传，从税款使用效益角度，进行“诚信纳税，利国利民”思想的宣传和教育，使纳税人明白税收对社会发展带来的宏观和微观效益，从而取得纳税人的信任、理解与支持。二是改进现有的税务宣传方式：（1）将税务宣传与整个社会的诚信教育结合起来，以诚信教育为基础，使税务宣传落实到诚信这个根基上，使诚信纳税蔚然成风。（2）要完善税法公告制度，使纳税人能够通过各种公开的、易得的、无偿的载体了解各种税收法律与法规。（3）用纳税人对税收法律与法规的了解程度而不是税务部门开展税法宣传的次数和投入的人力、物力、财力来评价税法宣传的实际效果。（4）要尽最大的可能搞好税务咨询，随着准确回答纳税人提出各种涉税问题。（5）对青少年的税务教育要常抓不懈，要在形式与方法上有所突破。（二）建立完善的征税与用税监督机制

1.征税监督机制的建立

针对我国征税信用方面存在的问题，应大力加强征税监督机制的建立。具体做到：（1）应严格规范税收的立法权与解释权。要结合税权的改革，在下放部门税收立法权的同时，各地应严格规范税收立法与解释权。要建立有效地监督约束机制，避免税务部门越权滥发涉税文件的事情再发生。（2）对税收执法权也要进行监督。目前来看，公开办税是一种便于加强对税收执法进行监督的好方法。另外一种认为比较好的方法是，在税务机关开展对纳税人评定“诚信等级”的同时，地方政府也应组织广大纳税人，每年开展一次对税务机关的“诚信等级”评定，并将评定的结果拿到媒体上去公布于众，以接受群众的监督。

2.用税监督机制的建立

目前，国家税款使用主要通过国家预算来安排，具体到各部门单位则通过政务公开等形式告知公众。然而众所周知，这种粗放的、表面的公开，还不足以取信于民，因此，还应大力开创税款使用信用建设的新路子。具体做法是，增加税款使用的透明度，不仅要将财政预算延伸至乡镇一级政府，而且要将政府公共支出预算全过程纳入监督体系。今后，在部门预算生成后，应对所列项目进行实地考证、考核，根据效益情况筛选确定，预算下达后，则对资金到位和使用情况进行跟踪问效，款项走到哪儿，监督就跟到哪儿。

（三）完善对纳税人经济活动与纳税活动的记录制度

我国税务部门在纳税征管过程中，一直在收集、保存着各种纳税活动的记录。但这种纳税记录作为反映诚信纳税的依据，还有必要尽一步完善。1、建立综合纳税人经济活动的记录，它是对纳税人在经济领域中所有行为记录的真实写照，是全方位评价纳税人经济活动信用水平的信息记录。2、健全纳税人的纳税记录。在金税工程二期、三期的基础上，全面启动计算机记录存储系统，定期对纳税人的纳税信息进行收集、整理、记录、储存，建立健全完备的纳税人纳税信息档案。上述记录为税务部门今后能及时掌握纳税人的经济与纳税信用信息提供方便。

（四）建立纳税人信用评级制度

目前，我国已有个别省市财税系统将纳税人的纳税信用资质列入税务管理之中。今后，需要进一步扩大这种纳税信用管理的范围。做到：1、在全国范围内建立纳税信用评级机构，或由税务总局认定的中介机构来参与评定企业的纳税信用等级，中介机构对其认定结果负相应的法律责任。2、根据企业的以往的纳税情况、企业的财务制度、领导者的道德品质、纳税规模、商业信誉、资产和抵押品等参数，把纳税中人分为A、B、C三个纳税信用等级，由评定机构负责对各企业或纳税人进行对号评定。3、对不同信用等级的纳税人，实施不同的待遇，以建立纳税信用激励机制。4、通过征管系统对日常申报、发票管理等自动跟踪管理，当纳税人在信用能力某些评估指标上发生变化时，可自动对纳税人的税收信用等级进行评定和调整。

（五）建立失信处罚机制

过去我国对各种税务违纪行为都制定了相应的处罚措施，但这种处罚机制并不能遏制纳税人的违纪行为。因此，在强调诚信纳税的今天，更需要进一步健全失信处罚机制。1、当纳税人在税收信用上有了不良记录时，计算机可自动对纳税人的税收信用等级进行评定和调整，税务机关要相应加强对其稽查与监管的力度。2、对纳税信用降低的纳税人，在一定时期内不得恢复正常，并规定在此期间，再次发生违纪行为，则加重处罚。3、建立税收信息不实企业公告制度，在地市税务部门的网页上公布，或者定期在办税服务厅公布，使公众随时查询，接受全社会的监督。4、在处理“税收失信”事件时，应当多管齐下，除建立税收信用破产惩罚机制外，还要与商业信用挂钩，进行全方位的信用破产惩罚，使得不讲诚信者或信用不佳者难以立足，难以生存。

主要参考资料：

1．深圳市国税局课题组《构建税收信用体系的理论思考与政策建议》.《中国税务报》2002年4月23日

2．王智勇《谈纳税人信用制度建设》.《中国税务报》2002年4月16日

3．税收宣传月系列研讨会发言《坚持依法治税.倡导诚信纳税》.《中国税务报》2002年4月17日

4．王少华《省国税完成税收专项检查》.《河南日报》2005年11月14日

纳税论文篇3

论文摘要：个人所得税征管之难，难在它的纳税人兼负税人直接是具有能动性的个体。短浅的私欲为其挖空心思逃避税负提供着无限动力。面对这庞大的个性化队伍，与其他税种相比，以思想——纳税人意识的提高进而规范为立足点和突破点进行有益的探讨，对个税税收实现具有更为重要的现实意义。因此，本文研究目标以纳税人需求为起点，唤醒纳税人意识，保持和提升纳税人意识进而提高税收实现、推动税制完善。

论文关键词:个人所得税纳税人意识唤醒

一、个人所得税纳税人主动申报现状

2007年我国个人所得税收入达3185.58亿元。但换个角度看，这个数字并不乐观。2007年全国税收总共达45621.97亿元，个人所得税仅占全部收入的6.98%,印度在1992年就达到了7.68%，发达国家平均为30%,1999年中国个人所得税还是400多亿元时，国家行政学院博士焦建国曾测算过个人所得税的实际总量，认为流失税款在500亿元左右。

二、目前我国个税纳税人意识偏低的主要原因

与经济发展水平相比，我国公民纳税责任意识与纳税人权利意识的整体水平普遍滞后。主要原因在于：

（一）我国个税费用扣除现状无助于纳税人意识苏醒

费用扣除的设置对纳税人意识的影响可以这样概括：正向不明显，负向强烈。即费用扣除设计得完美无暇，纳税人的基本需要完全得到保障，也不能明显地使纳税人产生交税的愿望。费用扣除设计不当，侵蚀到纳税人的基本需要，随其侵蚀感的加强，纳税人对税之不满情绪渐强，直至转变为逃避税负行为。故个税中的费用扣除是影响纳税人税收环境知觉的最敏感因素之一，考虑不周，对纳税人意识的负作用是根本性的。

（二）税率设计不合理

税率设计不合理具体表现在：第一、高边际税率的存在，让纳税人望而却步。纳税人的直观感受是：既要拿出近半的所得交税，又要自己大量为生计买单。从而易引起纳税人潜意识对税的抵触。第二、税实践中工资薪金的适应税率，大多集中在25％以下，税负本不算高。第三、税率结构的不合理腐蚀着纳税人意识。真正的高收入阶层基于收入来源多样化与我国个税的过多分类，以致工薪阶层成为个税承担的绝对主体。强烈的反差无疑加重了个税的负担感，消减着部分纳税人仅有的交税积极性。

（三）我国税收收入透明度较低及政府的税收宣传不到位

税收收入透明度较低及政府的税收宣传重在强调纳税人的义务，而对纳税人权利重视不够。在这样的前提下，个税自行申报无疑将纳税人的责任与权利联系在一起，主动纳税与税收的知情权联系在一起。导致我国许多公民不清楚税收的一些基础知识，更谈不上利用纳税人权利为自己争取更多的利益。随之而来的问题必然是：“我为什么要纳税”；继而使纳税人更加关注政府对于税收收入的使用范围及效率与效果。

三、个人所得税纳税人意识唤醒的对策与建议

（一）恰当满足纳税人的基本需要

增强全民纳税意识，促使纳税人自觉纳税，是搞好税收征收管理工作的重要任务之一。马斯洛的需求层次理论不仅为唤醒纳税人意识提供了理论依据，也为提升纳税人意识指明了方向。那就是：在税收实践中，如何分辨出不同纳税人的不同需要和共同需要，怎样创设和改善税收环境，在满足纳税人多层次需要的同时，以“税收价格论”为基础使交税转变为纳税人之需，从而使其由感而及，（自觉）实施交税行为。恰当满足纳税人的基本需要马斯洛认为，越是低层次的需要，若是得不到满足，其激发出来的力量越是强大。生理需要是个体的首要需求，如今通常由个体自行解决。现实中，国家提供的公共产品（服务）虽包含了纳税人生理需要层次之物，但因其或惠及大众并不被显著感知，或显著被感知而仅有少数人享有，难以让个体纳税人自愿在这个层次上为其买单。因此，唤醒个税之纳税人意识，首先要体恤民生，保障纳税人最基本的需要得到满足，尤其不能以税之名肆意干扰。只有个税的征收不侵入纳税人生计保障线才能为个税纳税人意识苏醒创造顺境。

（二）创造性满足纳税人的高层次需要

物质性的考虑对纳税人的激励作用固然很大,但是随着低层次需要满足程度的不断提高,激励作用必然会减弱,高层次需要的满足则会成为纳税动力的新源泉。这时,应该创造适宜的条件,满足公民作为纳税人的高层次需要,即社交需要、尊重需要和自我实现需要。当前，纳税人高层次需要在税收中主要为纳税人权利与义务的对称诉求。他们希望从税的付出中,体味到自尊和社会与政府对自己的尊重。纳税人权利没有得到落实位居影响纳税人不交税的因素之首；纳税是公民行使权利的前提，因此，应对纳税人的高层次需求要多做研究、不断探索。

总之，只有唤醒纳税人的纳税意识，纳税人才可能自觉地缴纳税款，否则就逃税，产生“搭便车”行为。相对于个人收入而言公平合理的个税税负是纳税人交税的心理前提。换言之，个税欲取得纳税人心理认同，首先要合理地考虑纳税人的基本需要。个税设置及执行中所体现的对纳税人基本需要的考虑，对纳税人意识的发展十分重要。随着客观经济条件的变化和我国税收征管水平的提高，个人所得税制应做进一步的改革和完善，以便充分发挥个人所得税的公平作用，维护社会稳定，保持经济增长，增加财政收入，促进社会主义市场经济健康运作。

参考文献：

［1］宋健敏等编著：《中国财政发展报告》,上海财经大学出版社，2006年版。

［2］参见《中华人民共和国个人所得税法》第2条。

［3］郭庆旺、苑新丽、夏文丽编著：《当代西方税收学》，东北财经大学出版社2006年版。

［4］杨继元等编著：《新一轮税制改革的理论设计与政策选择》，甘肃人民出版社，2004年，P220。

［5］翟继光编著：《个人所得税政策解析与案例分析》，中国经济出版社2005年版。

［6］刘剑文主编：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年版。

［7］张正军编著：《个人所得税实务全书》，北京大学出版社，2005年版。

［8］梁俊娇（2006年），《纳税遵从意识的影响因素》，《税务研究》，第1期。

［9］珠海市地方税务局“提高税收遵从度”调研课题组（2008年），《借鉴税收遵从理论提高纳税人税收遵从度》，《涉外税务》，第11期。

纳税论文篇4

（一）税源监管体系不完善1.税源监管专业化程度低税源专业化管理的基本模式包括税源分类专业化、税务事项专业化及管理人员专业化；税源监管专业化的条件包括管理人员专业化和税务管理信息化。然而，在我国税收征管实践中，不仅税源专业化管理的基本模式尚未真正构建，同时也不具备实施税源监管专业化的两大条件，而且也没有形成实现税源监管专业化的配套措施，如明晰税源监管岗责配置、完善的税收征管业务流程和健全的纳税工作评估机制等。这些问题导致了我国税源管理专业化程度进展缓慢，无法适应经济全球化、市场化等因素给我国税源带来的高流动性要求。2.重点税源监管不到位重点税源主要是指纳税额度较高的大企业。大企业通常具有生产经营范围广、组织机构复杂、跨区域甚至跨国经营等特点，其纳税金额大，涉及税种多，涉税问题广泛，税务、会计处理复杂，加之我国税收政策复杂多变、税收征管人员意识淡薄，因此对大企业实行重点税源监管的效率一直不高，有效监管执行力度较弱，造成大企业税务法律风险和税务经济风险长期居高不下，税款流失问题较为严重（张伦俊等，2010）。3.缺少税源监管风险预警机制税源监管风险预警机制是指税务机关用来预防和识别企业税收风险的实现机制。目前，我国税源监管风险预警机制处于缺位状态，也没有形成企业税收风险识别体系；另外，我国税收征管机构对重点税源、一般税源和小税源的监管工作配置和人员分配的差异性不大，趋于平均分配，加剧了税源监管风险。

（二）税收征管组织架构有待健全1.税收征管组织机构一体化程度低我国税务管理机构从国家税务总局到基层税务所呈现上窄下宽的五层“金字塔”的结构特征，机构设置和职能划分层级重叠，一体化程度偏低。主要表现为：（1）征、管、查机构的权力与职能分配模糊不清，各部门之间相互扯皮问题较为严重；（2）岗位设置的科学化、合理化有所欠缺，税收征管人员的能力与工作要求不相称，人员结构冗杂；（3）究责机制形式化、简单化，责任不能落实到每一税收征管人员，不能形成有效的制度性约束；（4）征、管、查机构人力资源配置不合理，基本现状是平均分配人员，导致有的部门人浮于事，有的部门岗位人员不足（朱晨竣，2011）。另外，征、管、查三方信息共享程度低，税务机关内部、税务机关与相关部门之间协作不够，协调能力相对较弱，进一步加大了实现税收征管组织机构一体化的难度。2.纳税服务水平有待提高纳税服务作为税收征管模式的有机因子，对于融洽税收征纳关系，减少摩擦，提高税收遵从水平和税款征收率，保证税收征管效率具有重要意义。但在实践中，服务好每一位纳税人，保证高质量的工作环境来提高服务质效的理念尚未真正树立。主要表现为：（1）税收征管人员缺少纳税服务观念，没有主动服务意识。（2）纳税服务的提供层次较低，不能有效满足纳税人的正当需求。一方面，目前所倡导的个性化服务流于形式，并不能真正满足不同对象的不同需求；另一方面，纳税服务手段落后，科技化、信息化水平较低。（3）纳税人自身对获取纳税服务的维权意识淡薄，在税收征管中基本处于被动地位。（4）没有纳税服务质量评价机制，在税收征管工作考核中，税收执法、征管质量是考核重点，而纳税服务往往被忽视（谭韵，2012）。3.税收执行权缺位，存在税收执法风险目前，我国税收执行在法律制度、征管人员素质和外部环境方面存在诸多缺位和越位问题，易引发税收执法风险。主要表现在：（1）在法律制度方面，我国尚没有税收基本法，税收实体法的法律层次偏低，程序法的设计相对滞后，税收的规范性文件有失严谨，存在交叉甚至矛盾问题，形成了潜在的执法风险（邓孟秋，2007）。2012年1月1日，我国实施了《行政强制法》，其对查封、扣押、划拨、加处罚款、加收滞纳金等强制措施的执行规定与《税收征管法》存在不一致，甚至出现冲突和矛盾现象，且两部法律层级相等，这给税务机关的执法实践带来难题，导致税收征管人员的执法风险。（2）税收执法人员素质有待提高。其一，执法人员对税收执法风险的防范和责任的主观认识不足，在税收管理和执法过程中的随意性较大；其二，税收执法人员的法律、法规政策和相关业务知识的熟悉度不高，对执法程序不甚了解，凭经验、凭关系进行执法的问题普遍存在，形成执法风险；其三，有的税收执法人员执法不公，滋生腐败，法制观念淡薄，进行违规操作，加剧执法风险（陈国英，2010）。（3）外部环境因素。其一，一些税务机关长期存在“收入至上”理念，在地方政府片面追求“政绩、数字”的压力下，违规操作也要完成收入任务；其二，纳税人的维权意识和行为能力日益提高，税收执法人员的潜在执法风险加大；其三，一些外部机构加强了对税收执法行为的监管督查，致使潜在执法风险易于转为实际法律责任。

（三）信息化统一征管平台尚未完全建立信息化统一征管平台包括信息采集机制、税务机关之间的信息统一交换平台，以及税务机关与其他部门的有效沟通渠道（梁季，2007）。其中，在信息采集机制方面，我国目前采取的是纳税人主动申报制度。依据理性经济人理论，纳税人在避税利益驱动下不可能将真实涉税信息完全申报给税务机关；而且我国税法条文繁琐、征管程序复杂，限制了纳税人纳税申报的自主性，导致税务机关与纳税人之间的信息不完全共享。在统一的信息交换平台方面，我国实行“征、管、查”三分离的征管模式，使得税务机关内部三方面信息不能相互共享，也不能实现跨区域共享；加之，国、地税机关缺少有效的信息协调、沟通机制，统一的信息交换平台尚未建立。税务机关与商业银行等其他部门之间欠缺有效的沟通渠道，各部门均使用自己的信息系统，形成了信息割据格局，加大了税务机关查调、甄别纳税人涉税信息的难度，加剧了信息不对称。另外，在税收征管信息化技术层面，税务机关只重视硬件设备的显性投入，忽视综合管理软件研发的“软”能力建设与应用。信息化是实施税源专业化管理的重要技术和工具依托，若信息化程度低，势必影响我国税源专业化管理的效率和水平。

二、国外税源专业化管理现状分析

国外特别是OECD国家在税源专业化管理方面，无论是理论研究还是税务实践，均已经取得了一些阶段性成效。

（一）国外税源监管的现状国际上，各国注重税源分类管理和税收风险预警，特别强调对重点税源的监控及其纳税风险评估，使税收征管工作更具有针对性。首先，在税源分类管理上，澳大利亚税务局按照规模将公司分为大企业、中小企业、更小企业三类，分别进行监控,并成立专门的机构对大型企业进行管理，一方面为这些大公司提供优质的纳税咨询服务；另一方面增强对其监控的力度。荷兰税务局将纳税人分为个人、中小公司、大公司、从事进出口业务的公司等四种类型，分别设置管理机构进行管理。阿根廷税务局将纳税人按大、中、小户归类，侧重抓好年纳税额占全国税收总额过半的大户，不仅成本低而且效果好。其次，在纳税风险评估上，新加坡税务局将纳税风险评估作为税源管理核心工作，贯穿于税款征收、日常管理等环节，对纳税人进行税源管理和监控。澳大利亚税务局认为纳税人实行自行申报、自行审核，虽有助于提高征管效率，但同时也会增加税收风险，因此必须对纳税人进行纳税风险评估。风险评估工作由税务当局、银行、海关、移民局协作执行。具体操作上，将证券市场的内、外部信息输入到由专家设定的标准模型中，自动生成评估报告，报告中主要包含财务分析、欠税情况分析、征收情况分析、营业行为报表等。根据报告结果，税务当局把纳税人按风险大小进行分级，实行区别管理。对遵从度高的纳税人实行自我管理、自行申报、自行审核，税务机关只是简单的监督与观察；对于抵触税法、纳税遵从度较低的纳税人，管理则具有强制性。

（二）国外税务组织机构的现状世界各国尤其是发达国家，在税务组织的构建上普遍倾向于实行扁平化形式，并把提高纳税服务水平作为税务人员的神圣使命。美国税务系统由三级构成：第一级设在首都华盛顿的税务总局，第二级是按经济区域在全国设立七个大区税务局，第三级是在大区税务局下设63个税务分局，共辖900多个基层分局,并在全国设立10个征税服务中心和1个总部税务信息处理中心。美国税务机构层级少、设置科学合理，在部门之间形成了良好的协作化体系。爱尔兰自上世纪80年代末开始，在税务机构设置上遵循市场化、高效率及以纳税人为服务对象的原则，将税务机构界定为服务性机构，对组织结构进行了相应的调整。加拿大联邦税务局根据税源和纳税人的分布情况，将机构精简为总局、大区局和按经济区划设置的基层办税机构3级，减少了管理层次。在纳税服务上，税务机关每年都会派出高级官员与前三十名的集团公司进行沟通，讨论公司重大经营活动及纳税遵从问题。税务机关还定期邀请行业和经济方面的专家参与税源管理工作，使税务部门能够更好地了解大公司在经营中所处的经济和行业环境，以增强税收征管能力。新加坡设立了常规的税源评估部门，包括对个人评估的纳税人服务部、对公司法人评估的公司服务部、对重大税案调查的税务调查部等，都是按照纳税人对象来设置机构，针对性地提供纳税服务。

（三）国外税源管理信息化发展现状发达国家税源管理信息化建设较为完善，统一的信息化平台为各国提高税收征管效率提供了极大助力。自上世纪60年代，美国就已进行税收征管信息化的建设，发展至今，美国税源管理智能化程度非常高。信息化系统由东海岸各州计算中心和按地区设立的十个税务征收中心组成，纳税人的报税资料输入电脑后，电脑会自动进行逻辑审核，并以此估算其税款，自动进行评估，旨在追求纳税评估的有效性、公平性和权威性。在澳大利亚，全国税务机关内部全面运用计算机系统管理。纳税申报、出口退税办理以及公文流转的处理等日常管理工作均已实现自动化，并实现了全国联网，与海关、保险、金融及国内各大企业实现了互联，为其有效实施税源管理及有针对性地开展税务审计打下了坚实的基础。

三、我国税源专业化管理改革的思考

（一）构建税源管理专业化基本模式，加强税源管理专业化1.突出重点税源监管，实现税源分类和税务事项专业化实现税源分类和税务事项专业化，需要有限制的打破区域界限，按照纳税人生产经营规模（企业资产总额、营销收入、应纳税额）将税源划分为重点税源、一般税源、小规模税源和特殊性税源，进而突出重点税源监管，分别设立税收专业管理岗位，明确税收管理员职责，进行税收征管。具体措施包括：（1）精细化管理重点税源，实行“大客户制”一体化管理模式，做到“一户一策”；（2）集约化管理一般税源，实行专业管理与户籍管理相结合模式，实行管事制；（3）社会化管理小规模税源，按区域实行委托，降低征收成本；（4）特殊税源个性化管理，根据特殊行业特点，制定行业税收管理办法。另外，根据税源分布特点，逐步建立税源监控网络，并结合税源情况制定税源监控标准，规范税源监控制度和方法，提高监管效率。2.提高管理人员专业化程度管理人员专业化是税源监管的智力支持。具体措施包括：（1）明确岗位能力标准，合理配置税源管理人才。要求建立管理人员能力评价体系，全面分析评价所有税收管理人员的专业化管理工作能力。（2）加强税收管理人员的岗位培训，建立科学的培训体系。培训部门应对岗位能力对应的所有税收监管知识技能进行全面综合和专业分类，引导管理人员针对性开展专业化学习。（3）设置合理、科学的激励机制和绩效评价机制。改革现行税收征管质效考评指标体系，逐步淡化综合类指标，细化分行业、分规模监控指标，去除无效指标，结合岗位难易程度和绩效考核结果确定岗位薪酬，有效激励并引导管理人员的专业化工作效能。3.引进风险预警机制，实施税源差异化管理税收风险监管是税源监管的基础性工作，应正确理解风险监管的正面效应，前移税源管理重心，建立并根据企业税源风险识别体系，确定各企业税收风险程度，实施税源差别监管。（1）引进税源风险监管理念，把征管资源优先配置到风险高、税款流失可能性较大的税源，争取用有限的征管资源最大程度的提高纳税遵从度。（2）针对不同税源实行分类考核。在税务登记、纳税辅导等基本考核内容的基础上，对重点税源、特殊性税源的考核应加入生产经营分析监控、个性化纳税人服务、财务数据采集等内容；对一般税源的考核应加入非正常户认定管理、未按时进行首次纳税辅导的认定管理和连续3个月全部税种零申报的认定管理等内容；对小税源的考核应加入申报、缴款方式、双定户定额是否准确等内容。

（二）逐步实现税收征管组织机构一体化，提高纳税服务和税收执法水平1.优化机构设置，逐步实现税收征管组织机构一体化税收征管的组织机构设置直接影响税收征管的质量与效率，是税收征管模式的重要方面。基于我国税收征管组织机构层级过多，职能模糊不清等问题，优化机构设置，实现组织架构扁平化、一体化将是首要选择。（1）改革税务部门内设机构的垂直分级体制，使各税种管理司直接面对基层税源管理部门，减少省、市级等中间部门，更直接、准确地为基层单位解读政策。（2）明确税收岗位职责配置，实现税收征管组织的高效与低成本。其一，合理配置人力资源，税务机关的设置密度和人员安排应以税源状况为标准，改变过去的平均分配模式，将收入规模小、区域跨度大、征管难度大的机构进行有效整合；其二，精简内部行政管理机构，压缩行政管理人员的数量，提高税收管理人员的质量；其三，充分发挥税务中介的作用，帮助税务机关对零散税源的控制，减少征纳双方的负担与开支。2.优化纳税服务方式，提升纳税服务质效纳税服务是税收征管工作的灵魂，其核心是“以人为本”。税务机关应以纳税人为中心，满足其合理需求，运用信息化手段，为纳税人提供全面、系统、综合的服务，并以纳税人满意度为绩效评价的主体指标，完善绩效评价机制。（1）转变税收征管人员纳税服务理念，建立纳税人有效需求采纳和反馈机制，及时为纳税人提供个性化、交互式服务。（2）创新纳税服务手段，优化纳税服务方式。一方面，加大信息化投入与建设，通过技术创新推动服务手段创新；另一方面，在税收征管软件中引入优化服务理念，创建纳税服务网站和税收服务电话热线，通过税收征管手段创新推动服务形式的多元化发展。（3）重新设计绩效评价机制，引入纳税服务指标。税务机关应把纳税服务作为对税收征管人员考核的重要指标，规范纳税服务的质量衡量与评价标准，从奖惩手段上保证纳税服务的质量与效率。3.规范税收执法，防范和化解税收执法风险（1）完善税收相关制度。从根源上讲，应尽快出台税收基本法，全面推进税务机关依法征管；从现状上讲，应当科学、合理修订税收实体法、税收程序法和其他税收规范性文件，保证这些法律规范真实反映我国税收征管规律和现实要求，有效避免法律规范之间的相互冲突与矛盾。（2）加强岗位培训，提高税收征管人员的业务素质。一方面，加强税收执法业务的知识与能力培训，通过提高税收征管人员的执法水平来降低执法风险；另一方面，提高对税收执法人员的法治教育，提升其执法道德水平，从根本上杜绝违法乱纪、、等行为。（3）明确税收执法主体权限，科学设定税收执法机构的职责配置，防止“执法越位”和“执法缺位”问题。另外，要加强对执法证据和案卷的管理，并主动接受社会监督，保证执法工作的严谨性。

（三）强化税收征管信息化建设，有效提高税收征管效率1.建立有效的信息共享平台，全面深化涉税信息“一户式”管理在税务机关内部以及工商、海关、银行、财政和统计等其他部门之间搭建有效的信息共享平台，为此，我国应以立法的形式规定相关部门传递涉税信息的义务，并依托信息技术实行纳税人信息“一户式”管理。这需要建立全国统一的纳税人税务号码与电子信息档案，整合异源、异构的纳税信息资源，建立省级以上的数据处理中心，国地税共享纳税人的相关报表信息和征管质量信息，把散存于税收征管各个环节的征管资料和各类静态、动态征管信息，按独立的纳税户（人）加以归集。另外，完善税收信息征管网络，实现信息化税源监控，保证各部门存储和共享纳税人基础信息资料，防止重复向纳税人收集涉税信息资料。2.统一规划、科学开发税收综合管理软件，扩展网络技术平台应用范围（1）积极倡导网上办公，减少纳税成本。将税款缴纳、税务登记、发票领购、行政审批、社保费缴纳等业务实现网上办公，减轻纳税人的纳税负担。（2）利用现代化计算机技术和互联网技术，实现各个应用系统及软件的桌面集成，建立界面统一、切换方便、实时调用、数据共享的操作系统，与纳税人实现网络实时交流，开展资料传递、政策咨询、纳税辅导、税源管理、监控等工作，并进一步推进远程、实时、无纸化办公，最大限度地方便纳税人和基层税务机关操作。3.全面延展信息管税范围，有效降低信息不对称水平（1）加大税法和相关政策宣传力度，转变纳税人对税法和政策的信息劣势。一方面，税务机关需要建立和完善税法和政策的公开披露制度，利用互联网、报纸、电视等媒介宣传税法和最新政策；另一方面，纳税人需要提高纳税意识，认真研读税法、合理解读税法和正确使用税法。（2）提高税务机关获取信息的能力，转变税务机关对纳税人信息的劣势。一方面，加强税源控管，制订促使纳税人正确申报纳税的相关制度。根据我国现有的纳税人自动申报制度，要确保纳税人真实申报纳税，需要设计合理的惩罚制度和信息等级评价制度。其中，加大偷漏税惩罚力度用于威慑纳税人的偷漏税行为，而信用等级评价制度对于纳税人来说是一种变相的声誉机制，对于信用评级低的纳税人予以公开通报批评，对于信用评级高的纳税人给予政策优惠；另一方面，完善“第三方”信息传递机制，扩展信息获取渠道和数量。“第三方”是指能够了解纳税人信息的关联方，如消费者、销售群体中的成员企业、纳税人企业的内部成员和银行等部门。税务机关可通过激励措施鼓励“第三方”披露纳税人信息，掌握其真实经营状况。

纳税论文篇5

论文摘要：纳税人的宪法义务是纳税人享受纳税权利后应该支付的代价，作为组成国家的基本个体，纳税人的身份是重要的，但对履行纳税义务是整体的，不能分割或者选择履行。宪法上没有规定其他纳税主体的纳税义务，可以认为是宪法规范的缺失，今后，宪法及宪洪J生规范可以做出相应的完善规定，而不能认为对其他纳税主体征税是违宪。除公民外的其他纳税主体实际上也享受到一个国家的宪法确认的各种民主权利，他的各种合法活动受法律保护就是正在享受宪法确认的民主权利。其他社会组织是非生命存在的个体，不享有公民个人应该享有的选举权。 论文关键词：纳税人 宪法义务 整体履行 纳税人宪法权利主要指纳税人民主立法权、税赋使用控制权、法律适用监督权等【”。本文在前人研究的基础上，把纳税人权利和义务结合起来考量，论述二者之间的关系12]。一个国家中交纳税赋的除了公民外，还包括在本国居住、工作的外国籍人和无国籍人，统称为自然人。在一个国家中承担税赋的主要是所有自然人和法人(在中国承担税赋的还包括非法人的单位)，一个国家中公民、外国人、无国籍人和自然人四种人的权利和义务有区别和交叉的地方，在论述纳税人宪法权利或者宪法义务时，首先把这四个概念作一个简单的辨析。从数量上看，承担纳税的主体是国家的公民，外国人和无国籍人数量很少，在论述纳税人权利和义务的时候，可以忽略后两种人，但还是要清楚，公民、外国人、无国籍人和自然人四种人的权利和义务是有区别的，不是完全等同的，这儿只论述纳税人的权利和义务并不是说他们是完全等同的，只是为论述的方便而暂时不分别论述他们的宪法权利和宪法义务。与权利对应的是义务，与公民宪法权利对应的是公民的宪法义务。公民的宪法义务是一个整体，不可以分割履行。一个人在行使选举权和被选举权等权利时，其履行的纳税义务与享有的选举权和被选举权应该有联系。对公民个人而言，在区分他是否充分享有被选举权一类政治权利时，区分的标准是他是否被剥夺政治权利，没有被剥夺政治权利则享有被选举权，没有被剥夺政治权利，还是一个纳税人，如果是合法的纳税人，则享有完全平等的被选举权；如果不是，则实现被选举权的过程中会遇到障碍，尽管他享有完全的被选举权；如果一个公民因为纳税不实，会受到行政法、乃至刑法的处罚；显然，不遵守共同体的规则，在享有某种权利时有障碍，有了实现某种可能的一种资格，享有某种权利是实现某种权利的资格，却不是实现这种权利的充分条件。一个人享有权利并不表明他必须完全实现这种权利。 公民的划分是以国籍为标准的翻。公民对国家(共同体)承担的经济义务，是纳税人义务，该义务历史上曾经以劳动形式、实物形式体现，现在却主要用货币体现，间接承担其他义务。公民个人或者说纳税人对履行纳税义务和享有纳税权利没有讨价还价的余地。例如，一个目不识丁的老实农民，可不可以放弃享有出版作品的权利，同时，交纳的税比法律规定的少一点。事实上，很多人一辈子也不写作，不发表作品，完全可以(事实上也已经)放弃出版作品的宪法确认的权利。他可以少交纳税吗?笔者认为，不可以。权利可以放弃，义务必须履行，并且，即使是根据权利义务对等性原理也不能只选择享有宪法权利和协商履行宪法义务。对宪法条款，是公民应该履行义务的基本条款，相当于格式条款，公民(纳税人)是全盘接受和履行的，不得更改和部分认可；他应该是要么全部认可，要么是全部不认可，一个人主动放弃一个国家的国籍，可以视为他对那个国家宪法确认的全部宪法权利的放弃。对所有的法定权利和法定义务都一样，相关主体都应该作出认可或不认可的决定，不再有协商余地。因为，制定法律的过程本身就是一个协商的过程，他是相关主体让渡出部分基本权利(立法权)或者理解为 委托制定法律的权利。立法本身是协商，法律生效后，相关主体则就只能自觉守法了。制定宪法和法律的过程就是公民与国家对于各自的权利和义务的相互协商妥协的过程，宪法和法律制定出来后，就应该严格遵守，不得任意更改，所以，就没有再协商的余地了。 中国宪法中只有关于公民纳税义务的规定，而没有关于法人等其他组织纳税义务的规定，导致的问题是：如果认为在宪法上关于公民纳税义务的规定对应的是宪法上确认的公民民主权利，那么宪法上没有规定的纳税主体(外国人、法人、其他社会组织)是否有对应的民主权利，这些事实上的纳税主体纳税的宪法依据是什么?他们不享有等同于公民的已经有的民主权利，他们是否可以不纳税?笔者的认识是，宪法上没有规定其他纳税主体的纳税义务，可以认为是宪法规范的缺失，今后，宪法及宪法性规范可以做出相应的完善规定，而不能认为对其他纳税主体征税是违宪。除公民外的其他纳税主体实际上也享受到一个国家的宪法确认的各种民主权利，他的各种合法活动受法律保护就是正在享受宪法确认的民主权利。其他社会组织是非生命存在的个体，不享有公民个人应该享有的选举权等，但是他享有宪法确认其他民主权利，享有相应的“拟制”的民主权利。 根据马克思主义的权利和义务观，权利和义务是对应的、对等的，理论上权利和义务是完全对等的，但实际生活中，规则不可能绝对细致化，有多享权利，少履行义务，或者多履行义务，少享权利的情况，至少现在还无法做到权利和义务完全对等。根据天赋人权观：人的一些作为人的基本权利是天然的，作为人就应该有的，这种天赋的权利，其对应的义务是什么呢?还有对应的天赋义务，例如：对弱者的救助，是出于道德上的可怜、同情、怜悯，也是由于法律上的义务；行政救助者是出于法律上的义务，但是，作为个人如果要帮助弱者，则应该出于道德，法律不能强迫个人扶助弱者。笼统地讲，人的生存权、生命权、发展权、健康权等基本人权是与生俱来的。如果有人蓄意破坏，由公权力来保护，公权力又由个人来支持；因此，天赋人权观无法解决基本的权利义务对等性问题，无法解释基本权利和义务到底由谁来保护、支持的问题。 国家或者政府提供的公共产品是由税赋支持的，而税赋又是由纳税人支付的，可以认为，纳税人间接地支付了公共产品价格。或者认为纳税人购买了公共产品，这是一个买卖交易他应该遵循私法买卖交易的基本规则：平等、自愿、协商、诚实信用、公平合理等基本原则。但是。公民个人购买这种公共产品却不完全是遵循私法规则的，首先，交纳税款不(完全)自愿，购买何种公共产品，作为公民个人几乎没有什么发言权，买卖合同具体的履行情况也不由购买者(纳税人)决定。可以认为，纳税人和国家(政府)之间的这种买卖是一种特殊的交易，既不完全遵循公法规则，也不完全遵循私法规则。虽然，某些个体的宪法权利和宪法义务不完全对等，但从总体而言，纳税人的宪法权利是纳税人的纳税义务是对价。 总之，寻思纳税人宪法权利，可以更好地指导纳税人争取各项民主权利，关注各项改革，积极参与宪政建设，建设法治国家。

纳税论文篇6

一、人权的普遍性及其基础

近两个多世纪以来，没有哪个概念如“人权”一词，一经产生便以不可遏制、不可度测的燎原之势得到国际社会广泛的参与、认同与接纳（尽管出于各自不同的认识、理解与需要），并对既存社会制度提出如此深刻的批判，构成如此强大的冲击。1689年英国“光荣革命”后颁布的《权利法案》，开创了以宪法性文件的形式宣告“英国人民传统之权利与自由”的先河。自此，世界范围内争取、确认人权的抗争便如火如荼地展开。美国1776年《独立宣言》及1791年《权利法案》、法国1789年《人权和公民权宣言》既是资产阶级革命胜利的必然产物，也是自然法学派孜孜不倦倡导的“自然权利”长期酝酿发育直至资产阶级启蒙思想家深化提升为一整套“天赋人权”的理论体系，借助经济进步和近代革命的力量，第一次在法律制度上得到较为广泛、深刻的确认的逻辑结果。对这一过程，恩格斯曾有精辟论述：“一旦社会的经济进步，把摆脱封建桎梏和通过消除封建不平等来确立权利平等的要求提到日程上来，这种要求就必定迅速地获得更大的规模。……这种要求就很自然地获得了普遍的、超出个别国家范围的性质，而自由和平等也很自然地被宣布为人权。”[2]然而，人权得到更为广泛的认同与参与则源自人们对20世纪两次世界大战惨痛经历的深刻反思，深遭人权践踏之不幸的善良人们第一次深刻体认到生存、自由、平等、安全等基本人权之宝贵，以及国际人权合作与保障之必须。作为这种反思和体认的最高成果，《世界人权宣言》、国际人权两公约《经济、社会、文化权利国际公约》与《公民权利和政治权利国际公约》相继问世。与此同时，区域性的人权合作也取得了积极成果，代表性的约法有《欧洲人权公约》、《欧洲社会》、《美洲人权公约》、《非洲人权与民族权利》[3]，纲领性的文件有《圣约瑟宣言》、《突尼斯宣言》、《曼谷宣言》、《亚非会议最后公报》、《伊斯兰世界人权宣言》。[4]

尽管人权发展之势，锐不可当，但与此相伴随的人权领域的纷争与质疑，从其诞生之日起也从未停止过，包括人权的概念、人权的涵义、人权的主体、人权的内容、人权的实现方式等等问题，源自不同文化、文明传统的社会、民族，实践不同政治、经济制度的国家、地区，对此均有不同的回答，为什么《世界人权宣言》及国际人权两公约之外还会有各具特色的区域性人权公约的存在，以及反映在这些区域性人权公约、宣言中的差异性均充分说明了这一点。而产生这些争议和差异的根源就在于，人权既有普遍性一面，也有相对性一面。这两种属性就如同一枚硬币的正反两面，它们同属一个载体，却具有相异的风格与画面，一面指示币值，一面则是异彩纷呈的图案。人权的普遍性根据在于，人权是人基于人的本质即其自然属性和社会属性而理应享有的权利，用马克思的话来讲，人权是“人对人的类本质的重新占有”。[5]“人权之所以称为人权，意味着一切人，根据他们的本性，人人平等地享有人权，平等地受到保护——不分性别、种族和年龄，不分出身贵贱、社会阶级、民族本源、人种或部落隶属，不分贫富、职业、才干、品德、宗教、意识形态或其他信仰。”[6]人的自然属性使人理应拥生存权、平等权，人的社会属性赋予人自由、民主、安全和追求幸福等权利。人之为人的尊严和价值依靠人权来依托和保障，藉此人权亦获得其不可转让、不可剥夺、不可废弃的属性。人权的相对性则在于，没有哪一种人权能够脱离个别的民族、国家及其特定的历史、文化、传统而独立存在，人权总是具体地、历史地存在和发展着。无论是人权运动的历史轨迹还是人权的现实依托，都清楚地说明，离开上述相对性因素，人权不会产生，更不可能生存，惶论普及与发展；甚而从某种角度而言，正是来自不同文化、文明传统的纷争和质疑促成了人权内容的极大丰富与发展，使其在普遍性的基础上更具有包容性和拓展余地，进而获得更大的普遍性和现实性。因此，片面地强调某一方面而忽视另一方面，都是对人权的曲解与背离。

然而，需要清醒指出的是，在人权的属性中，普遍性是其主要的方面。正如硬币的价值总在于其通货性一样，人权存在的目的是“通过人并且为了人而对人的本质的占有”，“它是人向自身、向社会的（即人的）人的复归”[7].人作为“类的存在物”[8]，其本质是相同的，诚如英国思想家洛克所言：“人类天生都是自由、平等和独立的”。[9]在此意义上而言，自然状态曾是人类的黄金时代。只是由于人类“自动完善化的能力”和社会进步，导致私有制的产生，从而使人类在过渡到文明社会的同时，丧失了最可宝贵的自由与平等（即自然法学派所言“天赋人权”），特别是随着国家权利的腐败和专制暴政的出现，使不平等发展到顶点，“人是生而自由的，却无往不在枷锁中”的处境的唯一出路，就是求助于人权，打破这种专制与不平等，回复人类本应、理应享有的自由和平等。[10]这是专制与暴政时期人权所具有的革命力量和批判精神。而在和平时期，人权同样为政府画定权力行使的边界，保障人们并不因社会契约的缔结而丧失基本权利，保障“当任何政府无力实现或违背这些目的（为了人民、国家和社会的共同福利、保障和安全而建立）时，国民的大多数有采取其所认为最能增进公共福利的方法，以改革、更换或废止该政府之不容质疑的、不能让与的和不可废止的权利”[11]；同时，依靠下的政府实现经济、社会和文化权利。现代科学技术的发展使我们所处的时代成了一个全球相互依存的时代，人权更成为保障全人类和平、安全、发展、与环境自然和谐共存必不可少的坚强卫士。可见，在人类历史上，人权从来都是人类寻求自身彻底解放的唯一可靠的、不容辩驳的根据。正如《中国的人权状况》（白皮书）所指出：“享有充分的人权，是长期以来人类追求的理想。”正是在此意义上，人权获得了普遍性的认同，也是这种普遍性成为人权继续深化、发展、丰富和完善的动力和源泉。因此，相对、特殊的只是实现人权的手段和方式以及承载人权的现实制度，普遍、绝对的则是人权的理想、应然和目的。

以上是从感性的、历史的角度认识人权的普遍性，但并未回答人权的普遍性根基何在。而这一点应该运用理性与思辩从人权的本质中予以考察。尽管人权可以、而且应该表现为法定权利，但人权的本质是一种道德权利。[12]道德权利

与法定权利的根本区别在于：法定权利属法律体系，依靠法律规则来支持，由国家强制力予以保障，同时因其是由法律或行政命令授予的，因而可以由国家机构来实施、改变或取消；而道德权利系由道德原理来支持，属于道德体系，其实现主要依靠社会舆论评价等非正式制裁，缺乏强制效力，但也正因为此，其本身不仅不是法律和政治权力可以增减或取消的，而且是确证或批判法定权利的根据。[13]人权，无论其概念表述如何千差万别，其内涵总是人之作为人而应有的权利，它表达的是这样一种确定不移的观念：“存在某些无论被承认与否都在一切时间和场合属于全体人类的权利。人们仅凭其作为人就享有这些权利，而不论其在国籍、宗教、性别、社会身份、职业、财富、财产或其他任何种族、文化或社会特性方面的差异。”[14]这一点，在《世界人权宣言》第2条也有明确表述。否认某人应该享有这些权利，意味着否认某人作为人的资格，而只要承认某人是人，就得承认他应该享有这些权利。可见，人权从根本上是由道德而不是由法律来支持的权利，法律可以确认人权，也可以剥夺人权，人权本身则因其根植于人的本性，与人的属性不可分离而具有不因可转让、不可抛弃、更不可剥夺的属性。它是一种道德权利，其本身并不依赖法律而存在，它依赖的是“以人性论为基础的抽象的、先验的道德原则”和“以习俗、传统、和社会规则为基础的具体的、经验的道德原则”。“这两种道德原则都是历史地产生的，是人类社会发展的一定阶段上社会物质生活条件和精神文化的产物。”[15]因此，人权的本质决定了人权的普遍性基础就存在于人权的道德基础，普遍性的人权只能来自于普遍性的道德。

二、米尔恩的低限人权观

当论及人权的普遍性道德基础时，英国学者A.J.M.米尔恩（A.J.M.Milne）的低限人权观是一种值得我们去关注和探讨的学说。与西方人权学者的观点不同，米尔恩没有把普遍性的人权标准建立在西方资本主义工业文明的价值基础之上，而是注意到人的多样性（HumanDiversity）的现实，在充分认识道德多样性的基础上，从为任何形式的社会结合所必须的最低限度的普遍道德原则中推导出最低限度的人权标准。

米尔恩在其专著《人的权利与人的多样性——人权哲学》（HumanRightsandHumanDiversityAnEssayinthePhilosophyofHumanRights）[16]中指出，一种“经得起理性辩驳的人权概念不是一种理想概念，而是一种最低限度标准的概念。更确切地讲，它是这样一种观念：有某些权利，尊重它们，是普遍的最低限度的道德标准的要求。”[17]尽管人类生活的共同体可以采取多种形式，而且历史上也确实如此，但有某些道德原则为各种形式的社会生活所必须，即“只要有社会生活存在，不管其具体形式如何，就必须有某些道德原则”[18].这些原则包括行善、敬重生命、公平对待、伙伴关系、社会责任、不受专横干涉、诚实信用、礼貌和儿童福利。这九项道德原则为任何形式的社会结合所必须，因而是普遍的，也是最低限度的。[19]各个社会或共同体因生活方式不同，作为社会生活基础的观念、价值和制度不同，又各有其独特的具体道德。个别共同体特定道德之间的差异，由此产生道德的多样性（这种多样性指的是共同体各自生活方式中道德差异的幅度）。“任何共同体的实际道德构成，总是共同道德和具体道德的结合。前者由一个共同体由于其本身是共同体而与其他共同体相同的道德原则组成，后者由与一个共同体具体的生活方式相关联的原则、规则和美德组成。”[20]但在“最低限度”的意义上，两者完全一致，即这九项道德原则包含于各共同体的实际道德之中。与九项普遍道德相适应，有七项最低限度的人权，它们是：生命权、公平对待的公正权、受帮助权、自由权、被诚实对待权、礼貌权和儿童受抚养权。这七项人权只是一种最低限度的标准，它所赋予的权利必须在界定实际社会境况的那些特定关系的场合中加以解释。例如，作为公平对待的公正是一项人权，但是，在实际境况中什么应算作“公平对待”，则取决于构成这种境况的特定制度和特定的利益组合。共同道德的各项原则以及其中包含的各项人权均要求在特定背景下加以解释，从而表现出人权的多样性与人类文明多样性的和谐共存。

米尔恩的低限人权观的可贵之处在于，他深刻体察到当今流行于西方的人权标准并不具有必然的、合理的普适性。首先，西方的人权反映的是西方式的自由、民主工业社会的价值与制度，即使是《世界人权宣言》中所规定的理想权利标准，也仅仅“是由体现现代自由主义民主工业社会的价值和制度的权利构成的”，忽视了“人类的大多数没有，也从来没有，在可预见的将来也不可能”生活在这样的社会的现实，从而使得《宣言》宣称的具有普遍性的权利与人类的大多数无关，尤其是“第三世界”国家，“这种理想标准无可避免地成为乌托邦”。其次，从文化和文明传统来看，西方的人权观体现的只是西方的文化与文明传统，而西方传统只不过是人类众多传统的一种，没有理由认为“西方文明在科学、技术以及工业、商业等方面卓越不凡”，“将西方的某些价值和制度连同其一系列权利树立为普遍标准就是正当的”。其三，人的社会属性决定了每个人都是某种社会和文化环境的产物，“现实的人不可能是社会和文化的中立者。……不同的文化和文明传统代表不同的人类生活方式。那种在一切实践和场合都属于一切人的权利，是人类作为‘超社会’、‘超文化’的存在物享有的权利。既然人类不是也不可能是这样的存在物，那么，就不可能有这样的权利。”[21]

米尔恩的低限人权观的逻辑在于：道德是人权的基础，低度权利来自低度道德，由于它们是低度的，所以是普遍的，是一切社会、一切人都应该而且可以享有的。保障和实现这种低度人权，不一定需要西方工业社会的经济、政治和文化条件；且低度人权是共同道德和具体道德的结合，所以实践中能够运用于一切文化和文明传统，而不管它们之间有何差异；低度人权并不以所谓超社会、超文化的人为前提，相反，它以承认并容纳社会和文化的多样性为前提，只是为社会的、文化的差异设立某种起码的道德限制，因而是一种能够与不容忽视的人的多样性相协调的人权观念。[22]

诚如米尔恩所言，“现代科学技术的发展使我们所处的时代成了一个全球相互依存的时代，我们需要一种能适用于一切人类关系的道德标准。”[23]这种人权观必须正视这一事实，即人类生活并非一律，存在着不同的文化和文明传统。一种可以适用于一切人类关系的道德标准不可能建立在各种传统的任何一种的那些特殊价值的基础上，因为属于另一种传统的人毫无理由接受它。但它可以而且应该从蕴涵于多样性的文化和文明传统之中的普遍的最低限度的道德准则中安全地引出，唯其为低度要求，才会与众多的文明差异协和共存。也惟其是低度人权，才有可能为人类所有成员所享有。低度人权的意义并非在于提出救治社会和政治弊端的良药，而在于提供一种判断标准，在任何民族共同体内，任何人的任何一项人权遭到否认，都意味着这个共同体在道德上是有缺陷的，进而包括这个民族共同体的任何形式的国际共同体也是有缺陷的，它必然无法构成一个真正全球性的人类共同体。正是在这个意义上，

米尔恩提出的低度人权观对平缓人权领域的纷争，从理智上促进人类合作、减少人类冲突无疑具有智识上的贡献。同时，这种低度人权观对于我们分析和诊断社会和政治病症，促进人权从理想化为现实，从应然权利走向法定权利，也具有现实的战略意义。

三、人权与纳税人权利

如果说人权的普遍性依存于其道德基础，那么人权的现实性在很大程度上则取决于其法定实态。前已述及，人权的本质是一种道德权利，但它可以而且应该表现为法定权利。更透彻地讲，人权从道德权利落实为法定权利，正是人权存在的目的和发展前行的动力。综观历史，人类正是在现实制度中失落了可依靠、可立身的基本权利，才“求助于人权”的。将人权从应有转为实有，是仁人志士孜孜以求的奋斗目标，而在现代政治社会，实现这一目标唯一可靠而稳定的途径就是法治。[24]

“根据道德准则按照一定的道德程序应赋予的权利被转化并被确认为一个政治社会的法律秩序中的法律权利”[25]，就是法治对人权的保障。在全球相互依存的时代，它在国际和国内两个层面上展开：国际层面体现为将《联合国》、《世界人权宣言》所载内容与宗旨落实为具有法律约束力的世界人权两公约，通过确立人权的国际标准及监督机制，敦促缔约国制定积极的国内政策及法律，保障国内人权的实现，同时促进国际人权保护的交流、合作与对话，建立人权争端的和平解决机制。国内层面是人权法律保障的核心和重心，因为人权的国际义务最终得依靠各个国家的务实履行，而这一点又是在法治国家完备的国内实在法律体系中得以实现的。宪法的最高权威性决定了它是人权法定的首要载体，基本人权包括公民权利与政治权利，经济、社会、文化权利，均在宪法中得到集中和纲领性的表达。衡量一个国家的人权法有状况，宪法总是一个首要的参照依据。但宪法的稳定性和纲领性决定了它对人权的保障止于抽象层面，对人权具体而生动的表达、使人权真正为国民真切而细致地拥有的任务更多是由具体的法律部门来完成。在人权从法有向实有的转化中，部门法的完备与否往往预示了成效的一半。同时，部门法的下位阶也决定了它负有将宪法规定的人权条款全面、系统地加以贯彻和实施的义务。因此，宪法与部门法两方面结合考量才是一国人权法定状况的真实表达。

人权在具体法律制度中的贯彻也是人权的普遍性属性所决定的。一种普遍的最低限度的道德标准的人权，它应该并且必须作为一种基础权利或者说是一种价值内涵，融入、贯彻于人类所享有的一切其他法定权利之中。也许人权概念的限度使它并不能提供一剂矫治社会弊端的良药，但它至少能提供一种判断社会和政治弊端的标准。[26]人类所享有的权利和自由无不可以人权的标准加以衡量，以人权的视角加以评析，以此保证维持共同体存续基础的共同道德原则不被侵犯，人类固有的尊严及其平等的和不移的权利不被侵犯。从这个意义上讲，人权在整个法律体系中的一以贯之，是整个法律制度获得其价值理念的统一，道德追求的恒常的基础。

仅就人权法治保障的国内层面而论，当前，人权已被写进了世界上大多数国家的宪法中；刑法、民法、行政法及诉讼法领域，相应主体的人权保障问题日益受到关注，如刑事被告人的人权保障、刑事被害人的人权保障、民事诉讼当事人的人权保障以及行政诉讼原告的人权保障。此外，刑法执行、劳动教养中的人权保障问题也日益受到重视。惟独税法——这个对纳税人而言“侵权”性质明显的公法领域，却很少为人权所“探询”，纳税人权利，这个时时有公权力侵犯之虞的弱势权利，几乎为人权学者所遗忘。这不能不说是人权研究的一个缺憾，也是纳税人权利保护亟须重新审视的一个重要视角。

国家职能的实现，使得税收成为必须，受益于国家保护和服务的国民理应承担纳税义务以供国家有机体的有效运转。作为共同道德原则之一的社会责任原则也要求共同体的成员为共同体的利益应作出必要的牺牲和贡献，这即是税收存在的道德基础。但是，这并非意味着国民在纳税人这个角色及相应关系中必然处于无权的被动地位。现代国家大多是税收国家，税收是整个国家生存运转的命脉。从这个意义上讲，现代政治的全部意义就在于税的征收和使用。那么，作为提供这种巨额税收来源的国民——纳税者，是否就应该无可辩驳地享有某种程序上的权利保障呢？传统观点（直至现在）认为税法是征税之法，强调政府征税权的优越性和国民纳税的义务性，纳税人权利被视为与税法性质不容而倍遭冷落和戒备，即使承认纳税人享有权利，也仅仅限于作为行政相对方而存在。但自1919年德国租税通则法颁布以来，以阿尔伯特？亨泽尔（AlbertHersel）为代表的一批关注民众权利的税法学者开始从新的角度思考和解析纳税人权利，力图为其有别于传统的肯定性回答寻找法理上的根基。日本学者北野弘久就是延续这一探索且取得突出成就的当代税法学者之一，他睿智地站在和人权的角度重新审视税法，认为从国民原理和人权保障原则出发，税并非征税之法，而是保障纳税人基本权的权利立法。[27]尽管这种观点过于极端而尚待进一步推敲，但有一点应是值得肯定的，即作为承担国家财政作用的一方当事人——纳税者，既“不应该被仅仅当作征收租税的客体”来对待，也不应该“被当作承担租税义务的被动的租税负担者来操纵”，“所有的纳税者都享有不可侵犯的固有权利”，对影响其生活及人权的租税的征收和使用理应拥有一系列宪法及税法上的基本权利。[28]北野教授“－人权－纳税者基本权”的逻辑思路为我们研究纳税人权利在税法中的地位开启了一方新天地，也为人权与纳税人权利的紧密结合提供了新路径。在强调纳税义务更多于纳税权利的今天，纳税人权利保护确实是一个需从多维度、多视角加以研究的问题，但人权的视角，对寻求纳税人权利的普遍性和固有性，保障纳税人的基本自由和权利免于专横、粗涉，应是一种最有效、最可靠的路径。

四、人权视角下的纳税人权利分析

人权的普遍性决定了它要融入一国实定法律秩序中的一切法定权利之中，而纳税人权利亦亟待从普遍性人权那儿找寻其确定的、不移的、稳固性的根基。纳税者的基本人权要得到保障，纳税人的权利中就应该包含最低限度的人权规定。从人权的视角审视纳税人权利，就是要将一种普遍性的人权内涵融入纳税人权利之中，在此基础上演绎纳税人在税法中应享有的基本权利。这种普遍性的人权只能是一种低限意义上的人权，由此才能赋予纳税人基本权不可缺少、不可剥夺、不可让与的属性，从而决定这种纳税人权利应该成为一种最低限度的法律保护标准。

正如低限人权概念的倡导者米尔恩所言，“普遍标准的正题要求所有人在一切交往中都必须遵守这些原则（共同道德原则），正是它们，才包含了每个人所必须享有的权利，这就是普遍道德权利或本来意义上的人权。”[29]为使纳税人权利获得其跨越国界的普适性，寻求其确定不移的最低标准，下面，笔者将借助前述米尔恩教授提出的作为普遍道德标准的六项低限人权[30]并结合《世界人权宣言》及国际人权公约中的有关人权条款对纳税人应享有的最低限度的权利进行尝试性分析：

（一）基本生活维持权

米尔恩教授根据共同道德原则推出的第一

项人权便是生命权，它源自敬重人类生命的普遍的道德原则，基本含义是指“每个人都享有不遭受任意杀害、不受不必要的生命威胁的权利。”[31]这是由人类共同体得以存续的必要条件和康德的人性原则所决定的必然道德要求，因其源自人的自我保存的本性且为人享有一切权利的基础而被公认为“第一要义”的人权。[32]对“不遭受任意杀害”的权利主要由刑法提供最强有力的保障，“不受不必要的生命威胁”的权利则涉及民法、劳动法、环境法以及社会保障法等众多领域[33]，税法也是其中之一。因为生命权的物质保障是财产，一定的生存财产的保有是人类生命存续不可缺少的条件。《世界人权宣言》和《经济、社会、文化权利国际公约》对此均有表述，前者第25条第1款规定：“人人有权享受为维持他本人和家属的健康和福利所需的生活水准，包括食物、衣着、住房、医疗和必要的社会服务”。后者第11条第1款规定：“本公约缔约各国承认人人有权为他自己和家庭获得相当的生活条件，包括足够的食物、衣着和住房，并能不断地改进生活条件。”第2款规定：“本公约缔约各国确认人人免于饥饿的基本权利。”而税收的实质是国家基于公共财政的需要将部分国民财富强制性地剥夺和转移，且为保证税收债权的优先偿付，各国税法一般规定有税收强制执行措施和税收保全措施。因此，纳税人生存财产能否免受国家课税权的侵犯，在人权的视角下就是一个值得认真对待的问题。

生存权是一种接受权。借助霍菲尔德的权利概念分析[34]，其正题是一项豁免权，即免于任意杀害和免于不必要地面临危险。它的反题则是一项要求权，即要求国家提供生存保障的权利。这种权利延伸到税法领域，对征税主体国家产生的是一项不可抗拒的规定性要求，即税金的任何赋课征收均不得侵犯纳税人的生存权；对纳税人则是赋予其基本生活维持的权利。具体而言应包括以下内容：其一，纳税人最低生活费免课税原则。为避免国家课税威胁到纳税人健康和最低文化生活所需要的最低生活费，税法应规定最低课税限度，以确保纳税人生存权免受侵犯。如所得税中，通过基础扣除以及其他“人的诸项扣除”，以及通过“负所得税”制度保证最低生活水平。[35]其二，生存权财产免课税或轻课税原则。这一内容应与最低生活费免课税原则相对应。一定的生存权财产是纳税人生存维持的必要物质条件，税法应将一定的生存权性质的财产，如一定的住宅用地和住宅、农业用地和农用工具、一定的中小企业者的经营场所用地等，排除在课税范围之外，在不影响生计维持的前提下，即使课税也应适用较其他类型财产为低的税率标准。以充分实现对纳税者基本人权的保障。其三，纳税人维持生活所必需的住房和用品排除在税收强制执行措施和税收保全措施之外。

目前，对纳税人生存权的维护在不少国家的税法中已有明确体现，大部分国家均规定所得课税的最低课税限额或基础扣除额，并将住宅、生活必需品排除在税收强制执行措施之外。以日本为例，日本税法规定所得税的最低课税限额一个标准家庭（夫妇加两个子女）为201，5000日元，该金额中包括所得扣除和社会保险金扣除。[36]“纳税人维持生活所必需的衣物、家具等，酬薪中达到一定标准的金额，各种社会保险给付中达到一定标准的金额”，列为“绝对禁止扣押财产”；[37]同时规定，在对扣押的财产予以换价（即变现）时，“税务署长如认为有必要，可延缓因扣押而可能给纳税人继续从事事业或维持生活带来困难的财产，必要时，还可解除其扣押”：“因执行滞纳处分将会造成滞纳人的生活显著穷困时”，税务署长可以“对滞纳人停止执行滞纳处分”。[38]这些均是对纳税人维持其基本生存权的确认与保障。我国亦规定了所得税的基础扣除标准，新修改的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）明确规定：个人及其抚养家属维持基本生活必需的住房和用品，不在税收保全措施和强制执行措施的范围之内[39]，以保证在扩大税务机关采取税收保全及强制执行措施对象范围的同时，保障纳税人的基本生存权不受困扰。

可见，生命权在税法中的意义就在于确保纳税人在履行税收债务的同时免受基本生活维持的威胁。它在税法领域的延伸可以概括为纳税人享有基本生活维持权。

（二）税法适用的公正权

米尔恩的第二项人权是由“给每个人以其应得”的公正原则推演出的公平对待的公正权，即以公平对待为表现形式的公正权。[40]公正权是现代人权的核心内容，它赋予每个人得到公平对待的资格。《世界人权宣言》第1条就宣称：“人人生而自由，在尊严和权利上一律平等。人人有资格享有本宣言所载的一切权利和自由，不分种族、肤色、性别、语言、宗教、政治或其他见解、国籍或社会出身、财产、出生或其他身份等任何区别。”这意味着，“在具备一套实在法体系的共同体内，每个成员都必定享有两项权利，即受法律平等保护的权利和法律下自由的权利”，“享有法定公正权利是人权在法律和政治方面的具体运用”。[41]

公平对待的公正权延伸到税法领域，则是纳税人应享有税法适用的公正权。由于公正权主要是一项积极的接受权，用霍菲尔德的权利概念分析，它是一项要求权。因此，相对应的政府负有严格实施该原则的义务，以保障要求权的实现，体现在税法的基本原则上就是税收法律主义和税收公平主义两项原则。税收法律主义是指“税的课赋和征收必须基于法律的根据进行。没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款”[42]，税收法律主义原则是整个税收立法、执法与司法的黄金法则，它为国家权力的行使画定了严格的界限，也为纳税人权利的保有和隔离树立了界碑。因此是纳税人基本权保障最核心、最根本的原则，也与后文论及的纳税人享有的不受专横干涉的自由权有密切联系。以此为基础的税收公平主义是指“税收负担必须在国民之间公平分配，在各种税收法律关系中，国民的地位必须是平等的”。[43]税收公平包括横向公平和纵向公平两方面，前者是相同的情况同等对待，后者是不同的情况区别对待，区别对待的程度应与情况的差异相对应。纵向公平在税法中的通俗表达即为应能负担原则，此原则是公平对待的公正权在课税思想上的必然体现，其内容除了要求税收“公平”或“中立”之外，还要求税收立法上实行“量能课税”（taxationaccordingtoabilitytopay），即根据纳税人的经济负担能力分配税收负担。在税收法律和税收公平主义两项基本原则的保障之下，纳税人所享有的税法适用的公正权具体包括以下内容：

1.不受歧视权。纳税人纳税不受歧视，获得税法适用的平等对待，既不应因其身份地位不同而享有某种特别优惠的税收待遇，也不应因民族、宗教、肤色、出身、语言等而受到特别不利的税收待遇。加拿大《纳税人权利宣言》中明确赋予纳税人“不受歧视权”——纳税人有权得到税务人员根据法律和事实所作出的公正的征收合理税款的决定。英国《纳税人权利》中规定：“在相同的情况下，您将获得与其它纳税人一样的待遇”。[44]不受歧视权保障全体纳税人在税法适用上一律平等，只相应其税负能力承担纳税义务，不接受税负能力之外的任何差别。

2.应能负担的权利。在纳税成为每个国民的当然义务的

租税国家，税收负担应根据纳税人的经济负担能力公平分配，是正义理念和公正权在税法中的必然要求。它作为一项要求权，要求税收立法者在选择课税对象时，要斟酌纳税人的个人条件，如生存保障、扶养义务、特别急难以及资本维持等，要区分生存权财产、资本性财产和投机性财产区别对待，慎重对待直接税和间接税的比例安排，尽量使租税人税化，以保障纳税人在合乎比例原则下公平负担纳税义务的权利。

3.接受正当程序的权利。税法的实施在实践中更多地体现为政府税收征管权的行使，因此，正当程序是保障纳税人税法适用公正权不可缺少的内容。具体体现在税务行政处分和课税调查两阶段。纳税人在接受课税调查时，有权对该项调查事前接受通知，对调查的必要性、范围接受说明的权利；课税调查实施时，不得超出说明以外进行；纳税人在接受税务行政处分时，有事前辩解的权利，并要求用文书明示处分的具体理由的根据的权利。涉及税务纠纷时，纳税人有以公正程序予以解决的权利。

4.公正复议与诉讼的权利。在现代法律社会，公正权除包含法律之前人人平等，并有权享受法律的平等保护，不受经济歧视的权利外，还必须包含当主体的基本权利遭受侵害时享受有效法律补救的权利。[45]这在税法的公正适用中，则演绎为纳税人享有公正复议与诉讼的权利。税收法律关系公法债权的性质，使得应纳税额的核定权、征收管理权均由税务机关行使，纳税人相对于税务机关而言，处于弱势和易受侵害的地位，因此赋予纳税人在认为法律没有被正确运用的情况下向税务部门提出复议申请，且在税务部门独立审查的结果仍不能使纳税人满意的情况下，纳税人到法院提讼的权利，对于保障纳税人享有税法适用的公正权具有重要意义。此项权利基本上无一例外地在各国税法中得以规定。如美国《纳税人权利宣言》第7条规定“上诉和公正的复议权”——“如果你对应纳税额或我们的某些征税行为有不同意见，你有权要求国内收入署上诉办公室复议，你也有权对国内收入署作出的有关纳税义务和征税行为的任何决定提出上诉。”加拿大《纳税人宣言》规定了“公正的复查权”——“如果你认为未得到公正的对待，则有权对评审提出异议。但必须在一定的时间内行使此权利。一旦你发出异议书，我们将就你的案卷作公正的复查，若结果仍不令你满意，则可以上诉法庭。”英国《纳税人权利》以及OECD《纳税人宣言》范本也都规定了独立上诉与复查的权利。我国《税收征管法》第7条、第74条规定了纳税人申请行政复议权和行政诉讼权。

（三）获取帮助及服务的权利

“作为共同体生活的一项原则，伙伴身份要求每个成员不能对其他任何成员漠不关心，并要在需要时提供力所能及的帮助。因此这授予每个处在困扰中的人享有霍菲尔德所说的从其伙伴成员那里获取帮助的要求权”[46]——获取帮助权是米尔恩提出的第三项普遍性人权。今天，已经有了许多解救人类困扰的有组织的努力。如联合国善后救济总署、联合国儿童基金会、西方政府的外援项目、国际红十字会和牛津饥荒救济委员会等等，但这并不能代替和解除密切联系群体内主体之间相互负有的提供力所能及帮助的义务。在税法领域，国家与纳税人因税收而产生的紧密联系使得纳税人在因客观原因陷入纳税困难以及因税法的专业性与复杂性而需要纳税指导时，有权从政府部门获取纳税延缓、困难性减免以及纳税帮助的权利。

1.纳税延缓、困难性减免的权利。原则上，纳税人应在法律规定的纳税期限内按照法定纳税额履行纳税义务，这是税收法律主义和税收公平主义的必然要求。但由于某些不可抗拒的特殊原因如地震、风灾、水灾等自然灾害或战争等政治事件使得纳税人无法按期履行纳税义务，纳税人有权经申请获取一定期限的延缓，且免于适用滞纳处分。因此而陷入严重经济困难的纳税人，还有权申请给予困难性减免，这也是对纳税人生存权的保障。各国税法对此均有规定，部分经济发达国家还建立了纳税人援助制度，对陷入困境的纳税人提供更周到的纳税帮助。如美国《纳税人权利法案》认可“纳税人援助制度”的建立，为那些由于国内收入署有计划的执法活动可能陷入困境的纳税人提供救济。1996年美国国内收入署接到了大约30，000件救济申请，其中超过35%的申请最初由国内收入署官员提出，由于他们认识到了纳税人可能面临的困境而采取一定的方式停止了执法活动。1998年美国《国内收入署重建和改革法案》中对纳税人权利保护有了进一步增强，其中有一项规定，纳税人应纳税款不足1万美元时，经国内收入署确认纳税人按期履行全部纳税义务有困难的，只要纳税人在5年内没有不填写申报表的情况，且同意遵守法律和协议规定，许诺在3年内履行全部纳税义务，国内收入署就应该接受纳税人所提出的分期付税协议。这项分期付税申请的权利，正是纳税人获得帮助权的具体体现。在我国，虽未明确规定纳税人获取税务部门的帮助权，但规定了税收减免申请权和延期纳税申请权，其立法意图之一便是对符合法定条件，纳税暂时有困难的纳税人提供帮助。

2.获取专业服务及帮助的权利。在专业税法的领域内，从税务机关获取专业服务及帮助的权利，是纳税人获取帮助权的另一重要内容。税务部门有义务为纳税人提供专业的服务及帮助，包括纳税指导、税务咨询等。美国《纳税人权利宣言》第6条规定，纳税人有从官方税务咨询部门得到帮助的权利。具体内容是，“税务咨询官员可以在悬而未决的税收问题上帮助你，并且可以在你遇到税收方面的重大问题时，为你提供特别帮助。”美国国内收入署还专设“问题解决办公室”，为遇到难题需要解决的纳税人提供帮助。为此，所有与纳税人接触的国内收入署官员都要受到培训，以承诺能公正、公平地对待纳税人，并为纳税人提供训练有素的专业服务。澳大利亚的《纳税人》则阐明了税务局应向纳税人提供的服务以及服务标准，纳税人有权期望税务局提供专业的服务及帮助，以期协助纳税人了解他们应履行的纳税义务。英国《纳税人权利》也赋予了纳税人获取帮助和信息的权利——“税务局和海关职员将帮助您，以各种正当的途径实现税法所赋予您的权利，了解并履行税法所规定您的义务”。

（四）税法遵从下的自由权。

在米尔恩看来，不受专横干涉的自由既是作为共同体生活的道德原则，也是每个成员享有此项自由的权利。它由霍菲尔德的三项权利构成：豁免权，一般自由权和权力权。豁免权授予权利主体不受任何专横干涉的权利；自由权授予他去做任何他没有义务还去做的事情的权利，和不去做任何他没有义务去做的事情的权利，假如他的行为和不行为都不妨碍他履行他所担负的任何其他义务的话，干涉这一自由权利是专横的，除非它具有道德上的正当性；权力权授权主体抵抗专横的干涉，但使用的手段不得过度。不受专横干涉的自由权在税法中的体现是纳税人享有税法遵从下的自由权，具体包括人身自由权、人格尊严权、诚实推定权、法定最低限额纳税权和隐私机密权等内容。

1.人身自由权。《世界人权宣言》第3条即规定，人人享有生命、自由和人身安全。第9条规定，任何人不得加以任意逮捕、拘禁或放逐。纳税人的人身自由权则是纳税人得以作为纳税人存在、参加税收法律关系，享有与行使纳税权利的最基本保障。根据这项权利的要求，纳

税人除依法被法庭认定实施了税收犯罪活动而受到刑事处分外，其他任何形式下的税收征管均不得侵犯其人身自由权。

2.人格尊严权。人格尊严是人权的基础，纳税人的人格尊严同样需要慎重保护。税务机关不得因所涉及的税务争议或纠纷，包括对纳税人税务事件的处分而侵犯或损害纳税人的人格尊严，即纳税人业已取得或形成的诸如名誉、荣誉等人格尊严，不得因税务事件而被税务机关侵犯。纳税人的人格尊严权包含两方面内容：一是人格保护，即税务机关在任何情况下均需保护和维护纳税人的人格尊严，即使有证据证明纳税人确有偷、漏、欠、逃税等违法行为时，纳税人也有权维护并要求税务机关切实保护纳税人的人格。二是诚实推定。

3.诚实推定权。这是人格尊严权内含的一项纳税人权利，因在税法中对纳税人具有特别意义而单独列出。意指税务机关在尚无真凭实据证明某一税务违法事实或行为的存在的情况下，应首先认定纳税人是诚实的，是可以信赖的和无过错的，直到有足够证据并由执法机关来这一认定为止。[47]诚实推定权能有效保证纳税人免受税务机关粗暴无礼的干涉，在人格尊严不受侵犯的同时，利于其经济、高效地履行纳税义务以及开展自身活动。《加拿大纳税人权利宣言》赋予纳税人诚实假定的权利，“你有权被认定为诚实，除非有相反的证据。”澳大利亚〈纳税人〉规定，除非纳税人行为有异，应视纳税人是诚实地处理有关税务事宜。

4.法定最低限额纳税权。纳税人只应依法缴纳其应缴纳的税款，纳税人有权在法律规定的范围内选择最低幅度的税款数额，作为自己履行纳税义务的具体内容，这项权利在有些国家也被称为“只缴纳合理税金的权利”。此项权利是纳税人享有税法遵从前提下的一项极为重要的自由权利，它保证纳税人法律下的自由及合法财产免受非法侵害。经济合作与开发组织（OECD）为其成员国制定的《纳税人宣言》范本中就规定了只缴纳合理税金的权利，“纳税人有权考虑个人的具体情况和收入多少并按税法规定只缴应纳税金，拒缴额外税金”。美国《纳税人权利宣言》第5条规定“你（纳税人）仅对支付法律所要求的正确数额的税款负责——不多，不少”；美国国内收入局公布的纳税人十项重要权利中也规定，“纳税人有权拒绝缴纳超过税法规定的所欠税款”。实践中也有国家将此项权利作为纳税人享有的公正权的一项内容加以规定，如英国《纳税人权利》中规定纳税人拥有公正的权利，“您有权要求公正地确定您的纳税义务，只缴纳税法确定无误的税额。”

5.隐私机密权。《公民和政治权利国际公约》对隐私权的规定为任何人的“私生活、家庭、住宅和通信不得加以任意或非法干涉”。对于纳税人而言，其隐私权不仅涉及个人及其家庭重大隐密事项，还应包括虽不重大却为当事人所不愿为人知晓的个人信息以及与其生存、发展有关的经济信息、经营管理秘密等内容，税务机关有义务承担保密责任，使纳税人机密记录免于泄露，并担保只在合法必要的限度内使用有关资料、信息。这项权利对维护纳税人的人格尊严及自由权非常重要。OECD《纳税人宣言》范本中规定的隐私权内容为，所有纳税人有权要求税务机关不要过分侵害纳税人的权利。纳税人有权拒绝税务机关无理搜查住宅及被要求提供与正常课税并不相关的信息。美国《纳税人权利宣言》第2条专门规定了隐私与机密的权利——“除非法律允许，国内收入署不应向任何人泄露你提供给我们的信息。你有权知道我们为什么要求你提供信息，我们将如何使用这些信息，以及如果你不提供所要求的信息将会发生什么”。英国《纳税人权利》规定了隐私与保密的权利——“您提供给税务局和海关的有关您纳税事务的信息，将被严格保密，只在法律允许的范围内使用。”加拿大《纳税人权利宣言》中规定了“隐私与机密权”——“你有权要求我们仅为法律允许的目的使用你所提供的个人与财产信息”。我国新修订的《税收征管法》第8条第2款也规定了纳税人享有保密权，即纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。

（五）信息权。

共同道德原则中的诚实行为原则要求所有的共同体成员在一切交往中，忠诚老实、信守诺言，无论何时，都要在语言和行为上保持诚实。此原则包含的人权便是诚实对待的要求权，即权利人享有被告知与其有关的任何事情的真实情况的权利。[48]诚实对待权在税法中的体现则是，纳税人据此享有被告知与纳税有关的一切信息的要求权，即信息权。

具体而言，纳税人有权要求税务机关提供有关税制及如何运用税额测定方法的最新信息，以及告之包括诉讼权在内的纳税人的一切权利。信息权包含了纳税人享有主动了解知晓所有税法全面、准确、适时的知情权，和享有被告知与自身纳税义务有关的一切信息的告知权。与这两项要求权相关的义务则是，政府及其税务机关负有尽其所有合理的努力使纳税人获取相关信息资料的义务。信息权对于纳税人合理地预测各种经济交易和事实的税收效果，以便理性地做出自己的经济决策具有重要的意义，它是纳税人进行税收预测与筹划的前提和基础。

OECD的《纳税人宣言》范本中规定了纳税人享有要求提供信息权。美国国内收入署为保证纳税人信息权的享有，定期免费发放纳税人权利手册以及有关税法信息的最新资料。英国《纳税人权利》将信息权与获取帮助权一并规定，“税务局和海关负有帮助纳税人了解并履行税法所规定的相关义务的责任。加拿大《纳税人权利宣言》明确规定了纳税人的信息权——纳税人有权期望政府将尽所有合理的努力使其能得到关于所得税法全面、准确、适时的信息。我国新修订的《税收征管法》增加规定了纳税人的知情权，即纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。税务机关则有义务广泛宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务。[49]

（六）礼遇权

礼貌也是一项共同道德原则。米尔恩认为“礼貌包含了霍菲尔德所说的关于权利人在一切场合都受到礼貌对待的要求权”。它“要求一个共同体和任何形式的联合体的成员在相互关系中总是彬彬有礼，不仅必须不得为无端的粗暴行为，而且必须表现出对他人情感的尊重”。“不过，倘若基于正义和社会责任的坦诚之言或诚实无欺的行为，使对方感到震惊或苦恼，则不属不礼貌”。[50]

礼貌权在税收征管领域则有了别样的意义。纳税人与税务机关权利义务的非对等性，使得税务机关似乎总处于一种主动和强势的地位，相对而言，纳税人则处于一种被动、接受的劣势地位。因此，强调纳税人享有礼遇权，可使纳税人免受税务机关的粗暴、蛮横、漠视等无礼待遇，使纳税人的权利主体地位得到应有的尊重。这项纳税人权利在各国税收中也均有规定：美国《纳税人权利宣言》规定纳税人享有“专业与礼貌服务的权利”——“如果你相信一个国内收入署的雇员没有以职业的态度对待你，你应该告诉雇员的上级。如果该雇员上级的回答不能令人满意，你应上书给你所在地区的税务局局长或税务服务中心主任。”英国《纳税人权利》规定纳税人享有“礼貌与周到服务的权利”——税务局和海关职员将始终如一地

礼貌、周到、快捷地履行其职责。加拿大《纳税人权利宣言》规定了“礼貌与周到的权利”——“你在与我们打交道时有权得到礼貌与周到的待遇，无论我们是要求你提供信息还是安排会面或查账。”我国《税收征管法》修订后增加了纳税人享有礼遇善待权——“税务机关、税务人员必须秉公执法、忠于职守、清正廉洁、礼貌待人、文明服务，遵守职业道德，尊重和保护纳税人、扣缴义务人的权利，依法接受监督。”[51]

五、结语

以上是从人权的视角对纳税人基本权利的初步分析，探求的意义在于寻求纳税人权利保护的最低法律保护标准。在低度的意义上，纳税人权利应包括：基本生活维持权、税法适用的公正权、获得帮助与服务的权利、税法遵从下的自由权、信息权和礼遇权六项。这六项权利是纳税人基于人权在税法领域的延伸和保障而理应享有的基本权利。低限人权推演出低限纳税人权利就是人权与纳税人权利最紧密、最基础的联系。

但是，正如低度人权的意义仅在于提供一种评价标准一样，低度纳税人权利也绝非纳税人权利体系的全部。从国家课税的根据、公民纳税的缘由以及税收法律关系权利义务的一致性等角度，还可推导出纳税人应享有的其他权利，如民主立法权，民主监督权，委托权等等。人权视角下的纳税人权利保护的最低法律标准只是蕴涵于纳税人基本人权保障中的核心与重点内容，且这些权利的具体内容尚待置于特定背景下给予特定解释，以求与多样性的文明传统相适应。例如，纳税人享有基本生活维持权，最低生活费应免于课税，这是一项低度意义上的纳税人权利。但最低生活费的确定，则须视具体国家的经济发展水平由国内立法具体确定。法律不应违反的准则是最低课税限度应保证纳税人达到一国国民的平均生活水平，保证其享有健康和最低文化生活。再如税法适用的公正权，同样得根据一国特定的文化与制度对公正、公平的定义与设计予以保障。人权只是探询纳税人基本权保障的一个视角，这个视角尚须与、法治甚至经济等多维视角相结合，同时立足于税法的特性、一国的实际状况方能全面构筑纳税人的权利体系。

当前，我国纳税人权利保护尚属一个初步觉醒的领域，新修订的《税收征管法》对纳税人权利第一次有了集中而明确的规定，且加强了税务机关相应的责任和义务，使得我国纳税人权利保护确实上了一个新台阶。但对照前述纳税人权利保护的最低标准，尚有一些差距和距离。部分基本权如不受歧视权、诚实推定权、法定最低限额纳税权尚未规定；礼遇权、获取专业服务及帮助的权利仅从税务机关的职责与服务规范的角度给以明确，而未从纳税人的权利角度予以正面确定；已有规定的权利实则涵盖面不够，如隐私机密权、信息权等保护范围尚窄；纳入保护的权利也流于《税收征管法》总则的形式规定，尚缺乏分则及其他税收实体法律制度具体配套措施及相应制裁罚则的强有力保障，等等。这些均是导致目前我国纳税人权利保护形式上基本达到最低纳税人权利保护标准，而实质上并未得到根本的改善和提高的表层原因。但笔者认为潜藏于表象后更深层、更根本的原因则在于，我国纳税人权利未曾置于与人权的高度予以重视和研究，纳税人权利保护缺乏直接的宪法根据和固有的人权秉性，税法学长期依赖附属于行政法学或经济法学的学科现实也使纳税人权利研究处于被忽视、被轻视的地位。改变这一现状的努力方向应是加强人权视角的分析，秩序的保障，将税法置身于宪法的直接秩序之下，从综合性、独立性学科的新型部门法学角度加强研究，从所蕴涵的人权原理寻求税收合法正当性的基础。从这个意义上讲，本文对最低纳税人权利保护的人权视角分析，也算是一个抛砖引玉之底作。（本文成稿于2001年8月）

注释：

[1]美国学者路易·亨金语，引自[美]L.亨金著：《权利的时代》前言部分，知识出版社1997年版。

[2]《马克思恩格斯选集》第3卷，第145页。

[3]区域性的人权合作是与全球性人权合作同步推进的。四个区域性人权公约分别于1953年、1965年、1978年、1986年生效。

[4]《亚非会议最后公报》（又称《万隆宣言》）是亚洲和非洲第三世界国家在二战后1955年4月独立就重大国际问题达成的第一个国际性文件，也是第一份反映亚非国家人权立场和主张的重要文件。《伊斯兰世界人权宣言》（又称《开罗宣言》）系伊斯兰会议组织1990年8月于开罗通过的反映亚非伊斯兰教国家的人权立场与观点的国际性人权宣言。《圣约瑟宣言》、《突尼斯宣言》、《曼谷宣言》则分别是1993年世界人权大会拉丁美洲和加勒比区域筹备会议、非洲区域筹备会议以及亚洲区域筹备会议上通过的人权文件，反映了拉美国家、非洲国家和亚洲国家对冷战后国际人权领域的基本要求和愿望。这五个区域性人权宣言虽不具有约法性质，但却反映了区域性组织在多元文化背景和文明传统下对人权独特的需求、愿望与主张，是对人权普遍性的回应与相对性的呼声的共同表达，对世界人权合作与发展方向具有重大启示与意义。

[5]《马克思恩格斯全集》第3卷，第85页。

[6][美]L·亨金著：《权利的时代》，知识出版社1997年版，第3页。

[7]这是借用马克思对共产主义这种新型社会制度的阐述中的一段话，原文是“共产主义是私有财产即人的自我异化的积极的扬弃，因而是通过人并且为了人而对人的本质的真正占有；因此，它是人向自身、向社会的（即人的）的人的复归。”（《马克思恩格斯选集》第42卷，第120页。）由于马克思的人权观即是用共产主义作为实现人权的根本手段，因此笔者认为对共产主义制度目的的描述，在某种意义上正是对人权最终理想状态的描述。

[8]马克思语，即作为人类同等分子的人。转引自夏勇：《人权与马克思》，载同名著：《人权概念的起源——权利的历史哲学》，中国政法大学出版社2001年7月修订版，第207页。

[9][英]洛克：《政府论》（下篇），商务印书馆1964年版，第136页。

[10]卢梭语，转引自韩德培主编：《人权的理论与实践》，武汉大学出版社1995年12月版，第10页。

[11]引自《弗吉尼亚权利宣言》第4条。参见董云虎编著，《人权基本文献要览》，辽宁人民出版社1994年12月第1版，第6-7页。

[12]需要说明的是，人权的本质与人权的存在形态是相区别的两个问题。道德权利的本质并不妨碍人权的存在形态有三种，应有权利、法定权利和实有权利。其中，法定形态是人权从应有通向实有的中介和桥梁。此点后文还将述及。

[13]参见夏勇：《人权概念的起源——权利的历史哲学》，中国政法大学出版社2001年7月修订版，第220-221页。

[14][英]A·J·M·米尔恩：《人的权利与人的多样性——人权哲学》，夏勇、张志铭译，中国大百科全书出版社1995年3月第1版，第2页。

[15]参见夏勇：《人权概念

的起源——权利的历史哲学》，中国政法大学出版社2001年7月修订版，第170-171页。

[16]本书中文版有两个版本，一是王先恒、施青林等译，东方出版社1991年12月版，书名为《人权哲学》，；另一版本是夏勇、张志铭译，中国大百科全书出版社1995年3月版，书名为《人的权利与人的多样性——人权哲学》。两版本各有千秋，本文视不同译文情况而均有引用，特此说明。

[17][英]A·J·M·米尔恩：《人的权利与人的多样性——人权哲学》，夏勇、张志铭译，中国大百科全书出版社1995年3月第1版，第7页。

[18]同上，第57页。

[19]米尔恩在其《人权哲学》一书中，详尽论述了这九项道德原则的来源。在深刻分析了为各种形式的社会生活所必须的共同道德之后，运用康德的人性原则——“永远把人类（无论是你自身还是他人）当作一种目的而绝不是手段来对待”来论证共同道德普遍适用的理性基础。人性加上共同道德原则即产生了普遍的最低限度的道德标准，这种低度道德标准又成为普遍性人权的来源。参见该书47-52页、57-71页、102-107页。

[20][英]A·J·M·米尔恩：《人的权利与人的多样性——人权哲学》，夏勇、张志铭译，中国大百科全书出版社1995年3月第1版，第71-72页。

[21]参见[英]A·J·M·米尔恩：《人的权利与人的多样性——人权哲学》，夏勇、张志铭译，中国大百科全书出版社1995年3月第1版，第3-4页。

[22]参见夏勇：《一种值注意的人权哲学——评米尔恩〈人的权利与人的多样性〉，载同名著：《人权概念的起源——权利的历史哲学》，中国政法大学出版社2001年7月修订版，第253页。

[23][英]A·J·M·米尔恩：《人的权利与人的多样性——人权哲学》中文版序，夏勇、张志铭译，中国大百科全书出版社1995年3月第1版。

[24]《世界人权宣言》在其序言中规定，“为使人类不致迫不得已铤而走险以抗专横与压迫，人权须受法治之保障”。

[25][美]L·亨金著：《权利的时代》，知识出版社1997年版，第3页。

[26]这是米尔恩在其《人权哲学》中表述的一个重要思想，可谓深刻把握了人权概念的真实限度，其经典表达是：“作为最低标准的人权概念，还不能完全成为国际关系中的行动指南。但对理解国际道德问题却具有至关重要的意义，例如，它表明了为什么核战争在道德上是不能允许的。这同它在国内政治中的意义并无不同，它有助于判断社会和政治弊病，但却不是矫治的手段。理解人权概念的意义并把握其限度就是本书的宗旨。企图让人权概念发挥其力所不及的作用固然是错误的，但是否认它终究有些作用，弃之如虚想，也同样是错误的。”（[英]A.J.M.米尔恩：《人权哲学》，王先恒、施青林等译，东方出版社1991年12月版，第325页。）

[27]参见[日]北野弘久：《税法学原论》（第四版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2000年1月第1版。

[28]同上，附录2“纳税者权利宣言”，第353页。

[29][英]A·J·M·米尔恩：《人权哲学》，王先恒、施青林等译，东方出版社1991年12月版，第235－236页。

[30]第七项为儿童受照顾权，与纳税人权利无甚关联，故不予讨论。

[31][英]A·J·M·米尔恩：《人的权利与人的多样性——人权哲学》，夏勇、张志铭译，中国大百科全书出版社1995年3月第1版，第156页。

[32]早期西方启蒙思想家霍布斯、斯宾诺莎、洛克等对此均有论述。《弗吉尼亚人权法案》、《独立宣言》等人权规范中也均将生命权或曰生存权列为人的自然的不可动摇的权利。

[33]生存权一直贯穿人权发展的始终，其内容也已不断深化和发展。现代意义的生存权已从最初的消极保全生命、必要财产发展到积极要求国家承担给予必要的生存保证的责任，包括劳动、社会保障、环境、健康、和平、发展等内容。因此生存权也从刑法、民法领域广泛延伸到劳动法、环境法等社会法领域。

[34]美国法学家霍菲尔德将权利解析为要求权、自由权、权力权以及豁免权四种类型，一项要求权赋予权利人享受某种对待的资格；一项豁免权是使权利人有资格免受某种方式的对待；自由权是“自主”行为的权利，权力权则是“主他”行为的权利。由此奠定的权利义务逻辑分析方法在法学界产生了重大影响。

[35]所谓负所得税或逆所得税，是对无所得或只有一定限度以下所得者，实行逆向所得给付的制度。参见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第56页。

[36]参见[日]北野弘久：《税法学原论》（第四版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2000年1月第1版。第100页。

[37]参见[日]金子宏著：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第362页。

[38]同上，第378-379页。

[39]参见《中华人民共和国税收征收管理法》第38、40条。

[40][英]A·J·M·米尔恩：《人的权利与人的多样性——人权哲学》，夏勇、张志铭译，中国大百科全书出版社1995年3月第1版，第158-161页。

[41][英]A·J·M·米尔恩：《人的权利与人的多样性——人权哲学》，夏勇、张志铭译，中国大百科全书出版社1995年3月第1版，第159页。

[42][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第47-48页

[43][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第54-55页。

[44]本文中引用的美国、英国、加拿大纳税人权利宣言的内容请参见《经济活页文选》（中国财政经济出版社编）1999年第7期中的背景资料。

[45]参见《世界人权宣言》第8条。

[46][英]A·J·M·米尔恩：《人的权利与人的多样性——人权哲学》，夏勇、张志铭译，中国大百科全书出版社1995年3月第1版，第165页。

[47]参见涂龙力等主编：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社1998年版，第147-148页。

[48]参见[英]A·J·M·米尔恩：《人的权利与人的多样性——人权哲学》，夏勇、张志铭译，中国大百科全书出版社1995年3月第1版，第169页

[49]参见《税收征管法》第7条、第8条。

[50]参见[英]A·J·M·米尔恩：《人的权利与人的多样性——人权哲学》，夏勇、张志铭译，中国大百科全书出版社1995年3月第1版，第169-170页。

纳税论文篇7

论文摘要：2008年1月1日起，《中华人民共和国企业所得税法》正式施行。它将内外资企业所得税合二为一，确立了法人纳税制度，统一规范企业所得税纳税标准，其中第五十一条第二款规定“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税”，《实施条例》第一百二十五条规定“企业汇总计算并缴纳企业所得税时，应当统一核算应纳税所得额，具体办法由国务院财政、税务主管部门另行规定”。据此，对于不具法人资格的营业机构实施汇总纳税制度。为了进一步做好汇总纳税工作，国家税务总局出台了《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》等五个配套文件，对跨地区汇总经营企业所得税的预缴、分配方式、二级分支机构的判定以及特殊行业的汇总缴纳方式做出了规定。

一、总分机构现状及问题分析

笔者对实行汇总纳税制度两年来的征管情况进行了调查，发现跨地区经营企业所得税汇总缴纳还存在以下问题：

（一）税源与税款背离现象突出。分支机构在当地进行生产经营活动，占用当地公共资源，属于生产经营地税源，但是在纳税时根据《分配表》由总机构分配税款，形成了税源与税款相背离现象。由于税款与税源地不一致，在一定程度上会影响或左右企业对《分配表》的确定，从而带来税务机关和企业之间、各地税务机关之间、地方政府之间的各种矛盾。虽然国税总局确定了“三因素（销售收入、工资总额和资产总额）”法分配方式解决此类现象，但是“三因素”法并不能反映企业的盈利情况，与企业所得税多盈利多缴税、亏损不缴税的原则相矛盾，尚不能从根本上解决税源与税款相背离现象。

（二）信息共享机制尚未建立。总分机构最大的特点就是跨地区经营，所得税汇缴地与实际生产经营地不一致。对于企业来说，能够通过内部信息系统了解分支机构经营情况，但在没有信息共享机制下，总机构主管税务机关想要了解分支机构所在地经营情况却是比较困难的。目前各级税务机关尚未建立健全总分机构信息共享机制，产生了总机构主管税务机关无法了解分支机构经营情况、分支机构所在地主管税务机关无法收集总机构生产经营和税收相关信息等问题。特别是企业申请享受减免税、抵免税和税前扣除等税收优惠政策时，总机构主管税务机关很难对其进行全面核查，易造成国家税款流失。

（三）税务机关征管水平较低。从目前情况看，税务机关对于总分机构的管理水平较低，没有形成统一规范的管理机制。一是申报征收率较低。有相当一部分分支机构没有纳入总分机构管理，对于没有提供《分配表》的分支机构税务机关往往不去催报或是任其自行申报预缴，疏于管理；二是挂靠分支机构管理问题。目前存在挂靠的建安企业按照二级分支机构进行纳税管理，造成税款流失。挂靠企业名义上是分支机构，但实际挂靠企业仅向总机构缴纳管理费或资质使用费，但是经营活动、财务和人员使用权独立于挂靠公司。这样类型的企业如按照二级分支机构管理，总机构并不了解其经营情况，出具的分配数据不具有真实性，最终导致税款的流失；三是汇总申报审核制度执行不严。对涉及跨地区分支机构申报表的审核，由于总分机构主管税务机关之间没有建立一套完善的信息交流机制，使把关审核操作没有明确的依据，对不按时反馈和不反馈汇总纳税分支机构分配表，税务机关也未按规定予以处理。

（四）税务稽查体制不合理。当前的税务稽查体制采取分支机构的稽查权归属于分支机构所在地税务机关，且查补收入全部就地入库。既然拥有税收稽查收入权，“先稽查、先入库”，分支机构所在地的税务机关会出现“轻管理、重稽查”的倾向；同时，也会导致检查权限不清、检查问题处理结果不一致等问题。由于检查归属权不清，在总机构所在地税务机关对其汇总调整的项目进行检查后，分支机构所在地税务机关再发现同样问题则无法进行调整，导致常常出现“谁先查、谁入库”的混乱状况，并因政策口径、检查时间不同出现扯皮等现象。同时，总分机构所在地税务机关之间缺乏相互协调、沟通的机制，某一分支机构被查出来的问题，其他有同类问题的分支机构却没被处理，导致同一问题却有不同的结果。

二、完善汇总纳税制度措施和建议

汇总纳税制度的实施有利于企业做大做强，提高企业的竞争力和抵御风险的能力，必然是长久坚持的一条税收制度。从税务机关看，建立健全信息共享制度，纳税管理由点到线成为今后发展趋势。

（一）解决税收与税源背离问题。我国目前分析税收与税源背离的“三因素”法主要来自于美国，但美国各州并不都采用此法，或是三因素分配比例各异。因此，我国应该综合考虑各行业的利润水平和纳税能力，放弃三因素法分配系数“一刀切”的模式，根据不同行业经营情况建立动态的分配系数。同时，应建立总局或是国务院层面的税收协调机制，协调各地因总分机构纳税与税款分配中产生的矛盾。

（二）建立信息化平台，共享税收信息。提高汇总纳税企业所得税监管质量和效率，需要信息化支持。一是加强信息交换。开发和扩充总局CTAIS（中国税收征管信息系统）系统企业所得税管理功能，将汇总纳税企业总机构和分支机构纳税申报后的相关信息进行交换，提高信息交换反馈的及时性、真实性，对于没有运行CTAIS系统的地税部门，开发与之相适应的总分机构信息交换系统；二是提升纳税评估水平。开发符合汇总纳税企业所得税管理的纳税评估软件，建立评估模型，实现企业所得税、会计报表相关数据与销售额或营业额间的相关性比对、分析功能，加大评估力度，促进日常管理。

（三）加强税务机关征管水平。一是严格判定分支机构，明确总分机构法律责任。严格按照总局《管理办法》及其配套文件规定判定分支机构资格，对于不符合分支机构条件的企业部门，税务部门将其列为独立纳税人进行管理；对外地分支机构，符合条件的要督促企业向当地税务部门及时提供《分配表》。税务部门要向总分机构明确申报的法律责任，如果发现虚假分支机构或虚假申报，不仅追究分支机构责任，更要追究总机构的法律责任；二是建立规范的属地监管机制。（1）坚持属地征管原则。理顺汇总纳税企业所在地和分级机构所在地税务部门的征管关系，在全省乃至全国范围内实现管理、信息交换、就地预交税款“三统一”，加强汇总纳税的征管制度建设；（2）完善就地预交制度。可以尝试企业分支机构应就其当年收入的一定比例在当地预交税款，年终按照总机构《分配表》数据进行汇算清缴的方法，不仅简化了企业纳税程序，而且保证了分支机构所在地的利益；三是建立新的税收工作考核机制。目前，各级税务机关仍然以征税额作为业绩考核指标，导致总分机构管理中出现轻管理、重稽查，轻内容审核、重逻辑审核的现象，甚至出现了对成员企业的监管工作的倦怠情绪。新的考核机制不但看税收任务，还要看征收质量、对成员企业的管理情况。只有实行以综合管理质量为中心的考核机制，才能使各级税务机关从“唯收入论”的枷锁中解脱出来。

主要参考文献：

[1]湖北省地方税务局课题组.法人所得税制下企业汇总纳税管理和税收横向分配问题研究[J].经济研究参考，2008.33.

[2]胡怡建，许文.企业所得税改革中的地区横向财政关系研究[J].财政研究，2006.11.

纳税论文篇8

[关键词]创业；纳税人；纳税筹划；战略

纳税筹划作为企业战略的一个范畴，不仅要着眼于税款的节纳，而且要着眼于相关的收益、机会的最大化、风险及成本的最小化，以期实现纳税人“净收益”、“社会效应”及“企业价值”的最大化目标。当代主流经济学是建立在“经济人”假设基础之上的，在1776年的《国富论》中，亚当·斯密认为“利己性”是从事经济行为的人类的本性，“经济人”在一切经济活动中的选择都是合乎理性的，即力图以最小的经济代价去追寻和获得自身最大的经济利益。Ⅲ这使得纳税筹划这门新兴学科有了经济学理论基础。纵观世界各国的法律条文和司法判例，纳税筹划与偷税的法律界限还是泾渭分明的，从而为前者的合法性提供了法理依据。

国务院办公厅2008年9月26日批转了人力资源和社会保障部等11个部门联合发出的《关于促进创业带动就业工作的指导意见》，这是中央政府贯彻落实党的十七大提出的“实施扩大就业的发展战略，促进以创业带动就业”的政策举措。开创基业之初，有关税务方面的长远规划往往不被创业者们及时重视。然而，一旦主体性质与其他安排确定下来，这一纳税筹划的变数就成为了外生变量，而不再是纳税人能够自由控制的内生变量，因此，纳税筹划的“预见性”和“提前量”在创业环节尤为重要。企业战略涵盖了公司层面战略和业务层面战略两个视角，设立纳税主体的纳税筹划显然属于较为宏观的公司层面战略。如何未雨绸缪、抢占先机，是每个“准纳税人”在正式成立注册并成为纳税主体之前，必须考虑与分析的。

一、设立纳税主体的类型

(一)产业或行业类型选择。高新技术产业、文化创意产业、残疾人用品生产行业、农林牧渔业、环境保护和节能节水、国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营等产业和项目均享受相关的税收优惠政策。如我国现行税收制度对软件行业在增值税、营业税和企业所得税方面均有优惠规定。按照其税式支出的政策出发点，产业类税收优惠主要分为四大类，一是以经济增长和产业壮大为目标，二是以环境资源可持续发展为目标，三是以社会文化综合发展为目标，四是以政治、军事、外交等其他领域的发展为目标。在产业优惠面前，纳税人应有足够的政策敏感性，例如，若其劳动对象既可以是普通材料，又可以是“三废”物资，就应当权衡显性与隐性的税收利益或成本，考虑是否进行废物利用，以申请获得循环经济方面的税收宽免。

(二)个人或企业身份选择。虽然创业者往往是个人，然而，即使是个人，也可以对众多的纳税主体组织形式择优采用——从个体工商户、个人独资、合伙企业到有限公司，从内资企业到外资企业。虽然不同所有制企业之间税收待遇呈现差别缩小、相互融合的趋势，但是在一定时期应当继续关注它们之间的税制异同。尤其是个人所得税与企业所得税之间的交叉、重复以及由此引起的税负差异和税负不公，是世界各国都面临的问题，也是纳税筹划的重头戏。对税后利润的影响，可通过估算企业的净利润，再应用计税公式加以计算比较；或列出方程求解，寻找节税平衡点。

(三)特定经营主体形式选择。享有税收优惠的特殊主体包括：残疾人、下岗职工、退伍军人、社区服务机构、大学生、非营利组织、高校后勤服务实体、具有学历授予权的教育机构等。如果是一个家族经营的企业，其中有下岗职工或享受减免税的其他主体，则可用其证件进行注册登记，以迎合国家对该类主体的优待政策。另外，在一些产业优惠中，规定合法的主体必须是“非营利性组织”，是否能够被税务机关认定为此类主体。也必须经过事先的规划与申报。有些免税主体资格的事先审批权并不在税务部门，例如有些企业具备相关劳务经营收入的，如果向教育主管部门争取到了“高校后勤集团”的资格，或是办理一般培训的同时也具备了学历授予资格，则可以享受较多的教育产业税收优惠。

(四)特定纳税主体形式选择。我国的增值税纳税人有小规模与一般纳税人之分，在不同的征管待遇面前，大部分企业并不能自由选择身份，而必须由税务机关依据税法的条文确认。严格按照税法的要求来进行相关纳税人的认定是企业筹划的基本准则，否则，如果超过一般纳税人的认定标准而贪恋小规模纳税人给企业带来的较轻税负会导致企业被强制认定为一般纳税人之余还要接受惩罚。然而，有些增值税纳税人处于可选地带，如“年应税销售额未超过标准的商业企业以外的其他小规模企业，会计核算健全。能准确核算并提供销项税额、进项税额的，可以申请办理一般纳税人认定手续”，其应当先匡算自己的产品增值率、增值税税率和征收率，以决定是否申请认定为一般纳税人。在税务征管实践中，很多企业因账证不健全，而被税务机关适用俗称“包税”的核定征收办法。一般而言，查账征收的实际税负要比核定征收更轻。但值得注意的是。如果企业的成本扣除项目很少，则它们虽然账证健全，也宁愿被核定征收，从而可以交纳比采用查账征收更少的税款。同理也适用于个人所得税的纳税方式选择。

二、选择纳税主体的地点

(一)国内的地区性税收优惠政策赋予纳税筹划空间。在特定的时期内，不同地区间纳税人税收负担各具差异性。例如，内外资企业在两法合并的过渡期内仍有一定的税率差别，在西部地区投资于国家鼓励行业还存在优惠税率；又如，个人在跨县区的同种劳务报酬并不被合并起来计算税款，因此针对于具有累进性的劳务报酬税，可以在条件允许时利用劳务提供地的变化以减轻税负；再如，增值税从生产型转为消费型，虽然在全国实施是大势所趋，但目前仅在东北三省及中部若干省市试点，如果企业外购的大型设备的比例较高。则通过在这些试点地区的设点经营，可切实减少增值税的应纳税额。此外，尽管中国的税法是全国统一的，但各地区政府间税收竞争引致的隐性纳税成本差异也是企业投资决策的重要参数。当一个地方为了招商引资、做大GDP蛋糕，将地方分成的税收以各种界于合法边缘的形式返还给纳税人时，企业可以将这一部分收益作为纳税成本的减项，以供选址考虑。

(二)全球化经营中纳税人“用脚投票”选择纳税的居住国和东道国。公共选择学派中有个著名的“用脚投票”理论，即个人可以移居至公共产品提供较为优裕的地点，从而实现对政府行为的选择。而税收环境即一国各项税收政策，对纳税人而言，不同国家与地区有很大的差异，对纳税人的税后收益也产生极大的影响。主要体现在以下几个方面：一是税收管辖权，有采用“属地”原则、“属人”原则，以及“属地与属人相结合”原则的；二是税种设置，相对而言，应选择税种少、税制简洁而稳定的国家和地区进行投资；三是税率高低，出于不同政策目标，各国在同一个税种上的名义税率差别是普遍存在的，而且税收优惠的不同也导致了实际税率的差别；四是税收管理，包括征税时的管理水平、公平程度，以及税务机关在签订税收协定与执行国际合作方面的能力。

(三)“地利”优势有助整合不同地点分支机构的共同利益。通过在低税地区设立上游企业，在高税地区设立下游企业，关联企业之间可以转让定价，如果将内部交易价格定得较高，或相关的成本费用则安排在高税地区企业发生，则企业集团整体的税负就会有所减轻。通过在对科技产业实施优惠的地区设立研发中心，在对金融产业实施优惠的国度设立财务公司，都能合法而有效地降低税收成本。诚然，当前我国的税收优惠正在逐渐由地域优惠向产业优惠转型，使国内的地域选择范围更为有限，这就需要纳税人扩展全球视野，实施“走出去”战略，从事离岸商业活动以寻求合法合理的避税途径。三、决定纳税主体的分合：规模效应?拆分效应?并购效应?

(一)具有规模效应的经营方案。从企业管理的角度，横向看，不同类别的产品，如替代品或互补品均可实施生产整合以提高市场占有率；纵向看，生产链的前后环节也可以合并优化以提高经营效率。扩大再生产不仅具有产业集聚效应，而且税收优惠的规模效应也在一定范围内存在。例如，在2008年之前，外商投资企业在经济特区从事服务性行业或金融行业，可享受“免一减二”的优惠，也各有投资金额最低为500万美元和1000万美元的限制。再比如，当税法规定企业的研发费用在比增达到一定比率才能扣除时，如果从事研发的企业合理规划与其他环节、其他阶段的企业的合并，则其可以扣除的金额就能相应提高。总之，在设计纳税主体的过程中，规模效应是重要的参考因素。

(二)适宜拆分的纳税筹划策略。各税种除了采用比例税率与定额税率外，累进税率的实施往往造成收入越高者纳税越多。普遍地，由于各国对于中小企业发展的扶持，较小的企业可以享受较低的适用税率。例如，我国的个人所得税，不论工薪所得、劳务所得、经营所得都是实行累进税率。我国的企业所得税。在2008年之后对小型微利企业采用20％的优惠税率。又比如，增值税纳税人如果增值率较高，超过一定程度后，以小规模纳税人的征收方式计纳税款，反而有利可图。从事货物生产或提供应税劳务的纳税人年应税销售额超过100万元、从事货物批发或零售的纳税人年应税销售额超过180万元之后，就应当办理一般纳税人认定，此时，有些纳税人往往愿意将大企业进行拆分，以便继续维持小规模纳税人身份。对于市场经济的微型主体，营业税、增值税、个人所得税都有起征点或免税额规定，因此，如果纳税人的收入总额界于起征点上下，不妨做一下平衡点分析，计算比较本纳税期内少实现的收入与可节省的税款，以决定是否需要取得最后一两笔使总所得超过起征点的收入。再比如，为了享受国家鼓励高新技术企业的优惠政策，如何达到“高新技术企业”标准是一个值得注意的问题。倘若企业已有核心自主知识产权，但由于其他固定比例要求，项目指标达不到标准，可以考虑将大企业拆分，使其中一个分设的子公司符合高新标准，再通过合法的转让定价等手段将利润移至该高新子公司。

(三)并购战略的税务成本优势。并购企业若有较高盈利水平，为改变其整体的纳税地位，可选择一家具有大量净经营亏损的企业作为目标企业进行并购，通过盈利与亏损的相互抵消，实现企业所得税的减免。如果合并纳税中出现亏损，并购企业还可以实现亏损的递延，推迟所得税的交纳。世界大多数国家的公司所得税法允许企业向后弥补亏损，少数还允许亏损向以前年度结转。亏损因此成为纳税筹划者手中一个相当有用的工具。在发达国家，企业重组已经属于较为常见的成熟行为，有不少企业每年从税务战略出发，由专人负责寻找目标企业进行重组操作。由于现行税法对不同企业规定的计税扣除项目、折旧政策和税率水平等存在着较大差异，这就为纳税筹划提供了运作空间。而且为鼓励重组，我国目前对股权整体转让也规定有免征增值税和营业税的优惠；此外，在企业整体资产转让时，如果非股权支付额占支付股权票面价值不高于20％，则被合并企业也不确认全部资产转让的所得或损失，即免予征收企业所得税。总之。在创业时，新企业除了新设成立外，还可换个思维方式——考虑并购一家老企业，而获得已有资源和税务成本优势。

四、创业时纳税筹划的其他考虑

(一)企业纳税义务发生时间的确定。例如，企业可以选择对外投资的借款费用列支时间。税法规定，企业筹建期间发生的长期借款费用，除购置固定资产、对外投资而发生的长期借款费用外，计入开办费；在正常经营期间纳税人对外投资而借入的资金发生的借款费用，符合规定的可以直接扣除，不需资本化计人有关投资的成本。可见，推迟至企业正常经营期间，借款投资于长期资产，可以不须将借款费用资本化，而直接作应纳税所得额的减项。再如，选择最优的人才激励方案。薪酬设计方面的纳税筹划直接影响到企业人力资本的激励效果，除了在个人所得税各收入名目如年终一次性奖金与其他薪酬形式间权衡之外，还可以借鉴国际上的一些最新经验。如我国税法也规定，上市公司员工接受企业授予的股票时，一般不作为应税所得纳税；而行权时，取得股票的实际购买价(施权价)低于购买日公平市场价(该股票当日收盘价)的差额。才按工薪所得项目纳税。鉴于延迟纳税义务可节省的资金时间成本，有条件的纳税人应当采取股票期权的方式吸引和挽留更多人才。

(二)基于长期税后利益最大化的投融资方案。从企业角度而言，利用财务杠杆效益优化资本结构并综合考虑财务风险，是企业从设立起整个经营过程都必须考虑的。可以采用“每股收益：[(息税前利润－利息)(1－所得税率)－优先股股利]，普通股股数”的公式，计算出“息税前利润筹资无差别点”，从而确定企业债权与股权投资的比例关系。从投资者角度而言，如果预计今后公司股东将以股权分红形式从公司取走投资的本息，则必须交纳20％的个人所得税(资本利得税)，为了减少这一开支，可以将预计的股权投资改为债权投资。当债权人收回利息与本金时，是不需要交纳个人所得税的。而且，鉴于目前对上市股票资本利得的暂免征税。如果股权转让所得能转化为股票转让所得，则也可以免纳个人所得税。

(三)纳税筹划风险的规避。主要有以下三个方面：首先，政策风险。纳税筹划是为纳税人服务而非向政府效忠。然而，在税法的优惠被滥用而超越了其原本的立法宗旨时，政府就不得不考虑重新修订游戏规则，这也是有人认为纳税筹划可以推动税制改革的原因。也鉴于此，税法绝不可能是固定不变的，而总是在不断修订完善。创业者只有明确税制改革的走向，才能确保企业纳税筹划的远期目标不至于成为空中楼阁。其次-法律风险。纳税筹划应该在法律范围内进行，但其是否合法最终要由税务部门或司法部门确认。如果在筹划过程中发生对法律理解的偏差，使纳税筹划蜕变为偷税行径，就会导致法律风险。因此。及时向税务部门申请裁定或评估约谈，以认可纳税筹划的合法性是需要计划与技巧的。最后，市场风险。企业的整体战略不能仅顾及纳税筹划带来的收益而忽视了可能流失的机会。随时因市场的改变而调整经营战略，可能导致原来税务方案的失效。综上所述，纳税筹划是为了企业战略而服务的。应当有“丢卒保车、趋利避害”的全局意识。