谈审计法律关系客体的演变

摘要：审计法律关系客体指审计法律关系主体的权利、义务指向的对象，主要包括物、行为和智力成果。随着中华人民共和国审计署的正式成立，国内审计法规经过多个时期的转变，最后升级为《中华人民共和国审计法》，在此过程中，审计法律关系客体逐步规范化和丰富。为了满足审计法律关系客体扩充的需要，要注重审计协调性制度的建构，完善相关法律指引，强化审计机构和人员自身建设。基于此，文章就审计法律关系客体的演变与启示展开论述，以供参考。

关键词：审计法律关系客体；审计客体；审计范围

国家审计是一种独立的监督手段，是实现国家国家现代化治理必不可少的一环。审计法律关系的客体是国家审计工作的基础，明确其具体内容和边界，一方面可以在一定程度上填补审计法律关系客体研究的不足，为国家审计更好地服务国家治理、推动审计全覆盖及完善审计法律体系提供理论参考；另一方面可以帮助审计部门针对不同类型的客体采取不同的审计方式，提高审计效率[1]。

1审计法律关系客体的内涵

1.1审计法律关系客体与审计客体

审计法律关系客体是国家审计法律行为的承载体，是国家审计工作的起点，是发挥国家审计职能、实现国家审计目标的桥梁，在审计发展起步阶段引起了广大学者的高度关注。但学者多从审计学角度探讨审计法律关系客体，其中有代表性的理论包括以下三种。（1）将审计客体定义为审计对象，主要强调审计活动开展过程中的目标对象，即被审计主体开展的一系列经济活动。具体来讲，主要涵盖内容包括被审计主体的财政状况等相关经济活动。（2）将审计客体定义为被审计单位，涉及符合现行相关法律要求的国家企事业单位及相关社会组织。（3）将审计客体的概念界定为通过审计的形式对特定内容进行监督和管理的过程。具体指审计监督的主体及范围，即被审计的主体和内容。从法学角度研究的主要有以下两种观点：一是审计法律关系客体指审计法律关系主体享有的权利和义务所指向的事物，可按照接受审计的主体不同，在此基础上细分为财政审计法律关系客体、金融审计法律关系客体、企业审计法律关系客体、固定资产投资审计客体及其他审计法律关系客体；二是以《审计法》和相关法律规定为出发点，将审计法律关系客体内置于我国审计机关法定职责中展开论述。通过对比可以看出，审计法律关系主客体并不等同于审计学中的审计主体和审计客体。就审计学而言，依照第三种观点来看，只有审计机关是主体，而被审计单位和个人是客体。而在审计法律关系中，所有参与者，包括审计机关、被审计单位和个人，都是审计法律关系的主体。审计机关、被审计单位和个人的行为，所涉及的物或者精神财富才是法律关系的客体。

1.2基于法理学视角的审计法律关系客体

基于现有相关理论，将法律关系客体定义为法律关系主体彼此间的权利义务对应的客观对象。在当前时代背景下，作为法律客体应满足下列要求：一是在现行相关法律允许范围内；二是属于资源的范畴，能对人类的特定需求进行满足；三是具备稀缺性，在利用过程中相关主体需要耗费一定代价；四是具备可控性，能保证相关主体为实现特定目标而对其进行有效利用。在此基础上可以将法律关系客体分为国家权力、人身、人格、行为、法人、物、精神产品和信息，并进一步将上述客体抽象为“利益”或“利益载体”等更一般的概念，即法律关系的客体就是一定的利益。按照法理学对法律关系客体的定义和分类，审计法律关系客体是指审计法律关系主体的权利、义务所指向的对象，主要包括以下几类。（1）物。指由国家在审计、财经法规中明确强调的、具备特定内涵的物。在现行审计法中一般根据其运动状态加以界定与说明。比如，通过对资金运动的审查，可以对被审计单位的经济活动及其经济效益作出准确评价。审计机关具备对资金运动进行依法审计监督的职能。从其涵盖内容来看，主要包括国家财政资金、企事业单位财政资金、银行信贷资金等。这些都离不开对“物”，亦即货币及其运动形式的监督[2]。（2）行为。指人们出于对特定目标的考虑而开展的针对性的活动及结果，主要由作为和不作为两部分构成。从现行审计法看，大部分审计法律关系的权利义务均对应的是行为。同时需要注意的是，审计法律关系客体的行为在经济活动和经济管理监督活动中广泛存在。基于此，在审计法律关系中，重视对各类经济行为的审核与分析有重要意义。（3）智力成果。智力成果指的是个体利用主观大脑或客体物体进行记录保存并实现大范围传播推广的思维成果。其价值主要集中在其中隐含的技术、知识、信息和精神等方面，物体实质上仅作为智力成果的载体。对审计法律关系客体而言，这部分主要包括信息和规章制度[3]。

2审计法律关系客体的演变

随着20世纪80年代在原有组织结构中增设中华人民共和国审计署，国内审计法规在多年探索实践中经历了多个阶段，由最初的《暂行规定》调整为《中华人民共和国审计法实施条例》（以下简称《审计条例》）最后升级为《审计法》。在这一过程中对审计关系客体的规范也有明显的转变。从其相同点来看，均根据现行相关法律法规，对中央及地方各级政府的财务、财政情况进行审计监督，在此基础上对各类审计事项加以界定与说明。在长期发展中，审计部门根据现行法律要求，结合国家中心任务，积极推动审计范围的延伸，在原有审计范围的基础上，将国家企事业单位、国家基本建设项目的财务情况、中央及地方各级政府的社会保障资金、专项资金等均纳入审计范畴[4]。在不同时期，国内审计法律对审计法律关系客体的规定的区别大体上集中在以下方面。一是从涵盖主体方面分析，《暂行规定》中主要强调的是与国家财政具备一定关系的单位；《审计条例》中包含的是资产结构中国有资产持有一定比重的单位；而《审计法》中在原有基础上加以拓展，将与国家财政不存在直接联系，同时不存在国家资产的单位同样纳入审计范畴。二是从涵盖内容方面分析，较前两个阶段相比，在《审计法》中的相关内容更加具体和全面，尤其要求对国有资产占据主导地位的企业需要纳入审计范畴，同时还强调社会保障基金和社会捐赠基金同样属于审计重要内容[5]。三是从涵盖层次方面分析，《暂行规定》中的审计层次仅侧重于财务方案、信贷方案的落实及成效；《审计条例》将审计层次界定为对财政预决算的落实、信贷方案的落实及成效方面。但其中均未对中央预算和中央银行的审计进行考虑与分析。在《审计法》中，强调中华人民共和国审计署应依法对中央财政情况及中央银行的财务状况进行审计监督。地方各级审计机关同时需要积极响应上级号召，对本级政府财政预算和收支情况履行审计职责[6]。

3审计法律关系客体演变的现实启示

3.1注重审计协调性制度建构以强化审计权威

（1）重视对审计机关内部联动机制的建立健全[7]。首先，对审计部门内部的垂直领导机制进行调整与优化，保证上级机关能实现对下级审计部门的统筹关系，确保制订的审计方案得到有效贯彻落实，在此基础上对各级审计机关的审计职责和审计内容加以明确，保证审计高效；其次，保证审计方案制订的动态化，在设计审计方案过程中各级审计部门应保持有效互动与交流，保证上级审计机关能对下级审计部门现状有准确直观的了解与掌握。下级部门接收到审计方案后需要及时进行反馈，确保各级审计部门之间的资源整合，为审计法律关系客体的延伸提供重要支撑[8]。（2）密切审计机关与公检法机关彼此间的互动与沟通。通常情况下，公检法机关与审计机关两者彼此间有密切联系，因此，这类机关需要将工作当中与国有资产和资源、公共资产存在直接联系，以及领导干部履责状况向审计机关及时反馈，在这种条件下，由审计机关开展针对性的审计工作，明确审计法律关系客体的范畴。另外，考虑到国家审计机关在执法和惩处方面存在一定的束缚，需要审计机关重视与公检法机关建立合作关系，凭借公检法机关在执法方面的优势，为审计工作的落实提供相应的支持与保障。最后，加大其他国家机关检举力度，通过制定并实施一系列奖惩措施，在这一过程中促进审计法律客体关系范围的延伸，确保审计监督工作的全面落实。

3.2完善相关法律指引以保障审计实施

（1）形成审计法律关系客体指引。由于国家治理任务和目标的调整，以及审计法律关系客体的多元化，导致现行相关法律表现出一定的滞后性，审计法律有待完善，审计法律关系客体的范围存在一定的局限性，进而导致审计工作全覆盖的目标难以实现。基于此，国家应在综合全面各方面因素的前提下，由立法层面对审计法律关系客体的相关内容加以规定与说明。同时重视对审计法律关系客体指引的层级划分。其中，国家层面对审计法律关系客体加以详细说明，包括审计法律关系客体对应的单位性质，国有资产和资源、公共资金的界定范畴等，地方政府需要对审计法律关系客体进行合理划分，按照不同层级进行合理细化，在此基础上得出具体的被审计单位或审计项目。随着审计法律关系客体范畴的延伸，以及国家治理体系的优化，各级政府需要对审计指引进行针对性调整，保证其符合当前社会经济发展要求，确保审计工作全覆盖的目标得以顺利实现。（2）积极完善关于新兴法律关系客体的立法体系。对最近一段时间内新兴的审计法律关系客体制定相应的审计准则和工作指导，对审计期间量化难度较高的内容明确指导思想，同时对其中可量化内容构建针对性的指标评价体系，规范评价标准，构建综合全面的数据库，改善审计成效，确保审计目标顺利实现。从法律层面对审计管辖权加以界定与说明，同时将审计管辖权进行适度下放，保证区域审计成效得到显著改善，使上级审计机关的各项职责得到充分履行，实现审计工作的全覆盖。另外，当国家利益与地方利益存在冲突，为防止地方审计机关各项职责无法充分履行，地方审计机关需要定期对审计方案和审计成效向上级进行反馈，确保审计结果的客观真实。

3.3强化审计机构和人员自身建设以优化审计环境

（1）审计机构立足自身，持续增强综合实力。随着审计法律关系客体范畴的持续扩大，审计机关需要重视开展对内部从业人员的专业培训工作，定期对相关从业人员的素质能力进行考核与评价，建立健全激励机制，积极引进外来高素质人才，不断扩充自身审计队伍，为审计法律关系客体范围的延伸提供充足的人才保障。另外，审计机构应重视与实务界和学术界建立良好的合作关系，实现理论与实践的协调统一，为实践活动的开展提供理论依据，同时对审计法律关系体系的发展有深远影响；审计机构需要重视构建审计人力资源数据库，依托于该数据库实现对现阶段国民审计机关中的审计队伍规模、年龄、能力、知识等指标数据进行统计分析。在该数据库的支持下，既能对目前审计人员与审计需求的匹配程度有清晰认知，进而为审计队伍的优化决策提供参考；又能从中了解审计人员的审计单位分布和地域分布状况，在此基础上结合审计项目涉及的审计法律关系客体配备符合要求的审计队伍，为审计工作的开展提供人力资源保障，实现对资源的有效整合与配置。（2）审计人员应重视对自身专业素养与能力的培养。现阶段，仅具备会计和审计知识与技能难以满足新时期的审计需求，审计人员应重视对自身能力与素质的培养，在全面掌握会计审计专业知识的前提下，重视对其他学科知识如心理学、计算机学、数理统计等的学习，深入思考和探究各类复杂情况，从中挖掘事物的本质，这对审计法律关系客体延伸后一系列社会经济活动的协调处理有积极意义，也能帮助自身从容应对不同的审计法律关系客体。

4结束语

随着审计全覆盖工作的深入开展，研究审计法律关系客体的重要性逐渐凸显，决定了审计内容、审计监督的边界。建立健全审计法律关系客体的相关配套制度，有利于针对不同客体开展工作，充分发挥审计在国家治理中的监督作用。

参考文献

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[6]孙晓彤.法律环境、内部控制缺陷与审计收费[D].贵州:贵州财经大学,2018.

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[8]李月坤.内部控制质量、法律环境与内部控制审计费用研究[D].长春:吉林大学,2018.

作者：王昌鸿 单位：南京审计大学