CPA审计视野下审计客体态度研究综述

一、审计与审计心理学

开宗明义，文章涉及的专业领域是应用心理学的一个前沿的分支——审计心理学。审计心理学（Audit Psychology），是揭示审计主体及审计客体心理活动规律的一门新兴的、综合性的边缘科学。

审计是指由独立于被审计单位的社会机构和人员对被审计单位的财务及有关经济活动进行审查和评价，独立对其经营行为的真实性、合法性和效益性进行监督的管理活动。在审计活动中，广泛涉及作为审计活动承担者的专职机构和人员（文章中称为“审计主体”）和被审计单位的经济责任承担者和履行者（文章中称为“审计客体”）之间的一类主客体关系，而审计活动就是紧密围绕着审计主体与审计客体展开的，双方心理和行为的交互作用会影响甚至决定审计活动的效果和效率，进而更会关系到投资人、社会公众以及社会整体等诸多利益相关者的权益。因此，审计活动与审计心理有着极为密切的联系。陈沛然、秦小丽（2012）认为，一方面，审计活动迫切需要心理学的技术和原理来指导和帮助，如了解财务舞弊行为的心理特征、应对审计过程中的反抗态度、运用审计活动中的心理策略等；另一方面，审计活动又为推动审计心理的研究和发展提供了必要的准备，在审计活动中遇到的各种实际困难、总结的各种具体经验都会进一步丰富和完善审计心理学的理论建构 。

但是审计心理学发展至今无论是在西方还是在国内都没有单独成科。由于学界关于审计心理的研究起步较晚，有关审计心理问题的研究目前的成果还很少。在国内，作为本领域研究的第一人，南京审计学院的副院长王会金教授（1992）最先提出了审计心理学的概念，论述了审计心理学研究的重要性，并提出了审计心理学的理论框架及主要内容 。刘万明（1995）在分析审计主体和审计客体心理和行为的基础上，就正确处理审计与被审计单位及人员之间的心理和行为冲突提出了一些建议。袁晓勇（1999）主要研究了心理学在舞弊审计中的应用问题，包括纠正审计客体的心理偏差、开展审计调查、分析财务会计资料、识别口头证据的可靠性、选择审计策略等 。古淑萍（2001）提出了审计心理学是研究在审计活动中审计组织和审计个体表现出的心理规律。李晓波、姜法竹、王树锋（2006）主要探讨了审计心理学的历史沿革和发展，审计心理学的研究对象、研究内容和研究方法，并主要从审计主体、审计客体、审计授权或委托人三个不同主体角度，以及从审计调查活动的各个环节的角度对其中的心理和行为进行了分析 。汤效禹（2007）主要分析了心理学在审计实践中的应用问题，并提及了审计人员的素质、心理健康和压力缓解问题 。李嘉明、李兰芬、胡志涛（2008）从注册会计师的心理需求、审计动机入手，对其审计判断行为进行了分析，构建出审计判断模式，并从心理学的角度对防治审计判断偏误、提高审计判断质量提出了一些对策建议 。王小红、张丽丽和晁军宁（2010）重申了对审计主体和审计客体的心理分析的重要性和必要性 。王会金（2011）进一步讨论了审计心理学的研究意义，分析了审计心理学与其他学科的关系，在此基础上提出了审计心理学的学科特点及发展趋势 。徐国君、姜毅（2012）创造性地提出并论述了人本审计的问题，是对传统的物本审计思想的一次较为彻底地调战和革新，他们认为一切经济活动源于人及其行为，而人的行为往往存在缺陷，但又是可确认的，因而审计工作更应当关注人的行为过程对经济活动所产生的巨大影响，并结合对经济活动的行为结果的分析，系统审查审计客体经济责任的履行情况，并将审计评价最终指向人，从而能更好地把握审计活动的实质 。上述这些研究可以分为两个路径，一是立足于审计原理，从我国特有的社会制度、经济结构和文化背景出发进行的学科理论性研究；二是立足于心理学的思想和方法，讨论心理学技术在审计活动中的应用性问题。上述研究基本上都是从宏观层面上进行分析和探讨，对审计活动的实际指导性尚不强。

二、审计客体的态度研究

在心理学中，态度被界定为，个体对事情的反应方式，这种反应可以是积极的或者是消极的，它通常体现在个体的信念、感觉或者是行为倾向中。与一般的态度相似，陈沛然（2011）认为，审计客体的态度就是审计客体在审计活动中逐渐习得的，对审计活动和审计主体的认知、情感和行为倾向 。

态度被视为是了解行为的神奇钥匙，它肩负着描述和预测行为的重任。起初的心理学研究发现，缺乏足够的证据表明行为的改变和态度的变化之间存在高度的一致性。态度和行为之间的低相关成为社会心理学诸多耻辱之一。人们可以较为清楚的分析行为背后隐含的态度，但对于根据已知的态度去预测未来行为却表现出缺乏建树。人之所以会表现出言行不一，出现态度和行为的分离，很大的原因就在于表露出的态度和显现出的行为之间存在着许多因素的影响。就审计客体的态度而言，影响审计客体态度的因素来自众多方面，陈沛然（2011）认为主要可以归纳为审计主体、审计客体、审计情境和审计信息四个方面。其中，与审计主体相关的因素包括审计主体的威信、立场、审计意图等；与审计客体相关的因素包括审计客体的认知基础、情感基础、原有态度等；与审计情境相关的因素包括审计情境的复杂性、重复性等；与审计信息相关的因素包括审计信息的提供方式、审计信息的影响力等。而审计客体在审计过程中表现出的态度不仅会直接或间接地影响审计活动的效率和效果，更重要的是，能够发现审计客体的态度和日常财务工作的相关性，并根据审计客体现在的态度去估计过去和预测未来财务工作在所有重大方面的合法性和公允性，这一点极为重要。

对于审计心理学中审计客体态度的研究更处于起步阶段，研究成果更为稀缺。隋玉银、姚宪华和方金根（1994）率先从审计主体和审计客体的角度对审计心理学问题进行了探讨，研究提出了作为审计的核心工作，即审计主体在监督、评价和鉴证经济活动中的认识过程、情绪过程和意志过程，并对审计客体的心理活动进行了分析，指出了审计客体可能存在的坦荡心理、防范心理、抵触心理、抗拒心理，以及可能表现的出的积极态度、淡漠态度、消极态度 。刘金柱（1998）首次针对来自20多个单位32名会计人员进行了9道题的匿名心理测验 ，他的研究是一次开创性的有益探索，为后人的研究提供了有价值的参考，但也存在一些遗憾和不足，如研究时间与现在时隔较久、没有对心理测验本身进行信度和效度的检验、对调查结果的分析不够深入等，同时调查结果中也还存在一些矛盾。陈沛然（2011、2012）主要从审计客体态度的构成和形式入手，对审计客体在审计工作中表现出的态度进行重点分析，找出了影响审计客体态度转变的因素，剖析了审计客体态度转变的过程，并设计了审计客体态度测量的量表，构建了审计客体态度转变测量和评估的模糊数学模型 。有关审计客体态度的研究更似是一块处女地，还有众多可供后来者取得丰厚收获的肥沃土地。

三、审计客体态度研究的理论意义

（一）有力推动审计学与心理学研究的结合 学科发展的前沿往往存在着多学科的交叉和融合。而在学科发展的过程中有时会遭遇瓶颈，有可能是“学者们不能或不愿意互相交流，相互不了解。而不了解的障碍在于不愿意。不愿意的原因，可能是由于学科不同所引起的专业上的‘隔阂’，也可能是担心害怕别人动摇了自己的学术地位（《The Management Theory Jungle》，Harold Koontz，1961）”。这样的原因我们应当时刻警惕和规避。改变以往数百年来注重审计技术方法的传统审计研究，立足于前人对审计心理学的初步探讨，创造性地尝试将心理学的原理和方法运用到解决审计活动的具体问题中，更好地实现审计学与心理学研究的结合，这是本研究的一个重要理论意义。

（二）有助于审计心理学理论体系的发展和完善 审计心理学的诞生，“为审计科学的百花园地里增添了一枝奇葩”（裘宗舜，2010），但她还是年幼的、不成熟的、不完善的。刚刚兴起的审计心理学，“如果缺少了系统的学科建构和完备的理论支持，难于想象其能够成为可以服务于审计和经济社会活动的一门有价值的、独立的学问（《The Philosophy of Auditing》，R.K. Mautz & Hussein A. Sharaf，1961）”。本研究从审计客体的角度，在分析审计客体态度的含义和构成的基础上，讨论审计客体态度的影响因素及其内在特点，以及与审计客体行为的关系等，是对审计心理学理论体系的有益补充和完善发展。

（三）更好地认识和把握审计客体及其态度在审计活动中的重要作用 审计活动涉及审计主体、审计客体、审计授权或委托人三方的关系。审计客体是审计活动中极为重要的一环，一方面，它受托和履行审计授权或委托人托付的经济责任，是经营和财务活动的实际承担者；另一方面，它又接受审计主体的审计和监督，以确保其对审计授权或委托人负责，及保障其他相关第三方的利益。审计客体的态度包含了其对于审计活动和审计主体的看法、评价和情感反应，并可以间接地反映其过去和未来的财务工作。同时，审计客体的态度还会影响审计报告的可靠性，最终甚至影响到其他相关第三方及社会公众的利益。

（四）与现代风险导向的审计更为契合 风险导向审计是以战略和系统的思想为指导，对企业经营风险和财务舞弊风险进行评估，并将其贯穿于审计的全过程之中。而传统的审计工作，虽然借助于丰富的审计方法和技术，但归根结底总是在一个会计周期结束后对被审计单位财务报告的合法性和公允性所进行的事后的处理和控制，具有被动性、滞后性的缺陷，是最低层次的。古有云，君子以作事谋始（《周易》）。如果对审计客体态度及其影响因素进行研究，找出审计客体态度和日常财务工作的相关性，在评估其过去的财务报告的同时，还能预测其在未来的财务工作中可能的表现，这是最高层次的。正所谓，凡此者不病病，治之无名，使之无形，至功之成，其下谓之自然。故良医化之，拙医败之，虽幸不死，创伸股维（《鹖冠子》世贤第十六）。这种与风险导向审计思想相吻合的审计心理模式，可以更加有效地降低企业经营风险，减少财务舞弊行为，实现风险控制，乃至风险驾驭。

四、审计客体态度研究的现实意义

（一）有利于提升审计工作的效率 审计效率主要取决于审计主体、审计客体、审计信息和审计情境四个因素的函数，公式表示为：E=f（S，O，I，C）

公式中，E表示审计效率、S表示审计主体、O表示审计客体、I表示审计信息、C表示审计情境。其中，影响审计活动效率的最主要因素来自于审计主体在执行审计程序的过程中所受到的限制，使其无法获取到充分、适当的审计证据，而导致这一问题的主要原因便是审计客体的不配合。研究审计客体的态度，可以从审计客体入手提升审计工作的效率。

（二）有助于提高审计工作的质量 审计工作质量的高低主要看审计主体所出据的审计报告的准确性和可靠性。通过对审计客体态度的研究，可以帮助审计主体在对被审计单位在财务工作的所有重大方面的合法性和公允性作出更为合理的保证。其中，合法性的判断包括会计政策选择的恰当性、会计估计作出的合理性、会计信息质量的可靠性、会计信息披露的充分性等；公允性的判断包括经管理层调整后的财务报表是否与审计主体的了解相一致、财务报表的列报、结构和内容是否合理、财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质等。这将有效降低审计客体在上述方面存在财务舞弊风险的可能性。

（三）改善审计活动中的主客体关系 经常是由于认知上的缺陷和误区，导致了审计主体与审计客体在价值和立场上的对立，从审计诞生之日起，在相当多的审计活动中，都潜伏着或是不可避免地出现了审计主体与审计客体间的对立关系。通过对审计客体态度的研究，可以更全面、更准确地把握审计客体行为背后的根源所在。这对从审计客体的角度出发，缓和和改善审计主体与审计客体在审计活动中表现出或隐藏着的对立关系，具有重要的现实意义。

参考文献：

[1]王小红、张丽丽等：《基于审计心理学的审计研究》，《财会通讯》（综合·下）2010年第8期。

[2]王会金：《审计心理学研究的意义、特点及发展趋势》，《审计与经济研究》2011年第1期。

[3]徐国君、姜毅：《审计学革命：从物本审计到人本审计》，《中国注册会计师》2012年第10期。