国有企业改革中的审计

摘要：我国经济增长进入增速换挡期，经济发展面临结构及布局调整，而国有企业深化改革是国家促进经济结构升级和战略布局优化的重要举措，其中，国家审计作为国有企业监管体系的重要环节，在保障国有资产安全与效益发挥着关键作用。为此，本文简要概述了国有企业改革的现状及国家审计对改革的促进作用，在此基础上以国机集团作为研究对象，分析国有企业深入改革过程中审计存在的不足之处，明确审计不足的原因，以此有针对性地提出国有企业改革中的国家审计应对策略。

关键词：国有企业;国家审计;国企改革

一、引言

自改革开放以来，国企改革始终稳步向前迈进并取得重大进展，然而，在国企发展过程中经营效率低、承担社会责任少和不公平竞争等问题日益凸显。为进一步促进国企高效稳定发展，政府在2013年了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》指出全面深化国企改革的新方向，将推动完善现代企业制度作为改革重点和目标。与此同时，在发展市场经济大背景下国有企业不仅需要盈利，还要能弥补市场经济固有缺陷，保障国民经济安全健康发展，因而国有企业深化改革势在必行。在深化改革之下国有资产体量、盈利能力及竞争力出现大幅提升，与之相对应的监督体系却仍旧存在权责混淆不清、政资不分等问题，使得监督职能无法充分发挥，国有资产流失及国企违法违规等情况仍较为严重。在国有企业发展新形势下，审计监督如何适应国企内外部快速变动的经济环境充分发挥服务监督职能是关键，也是审计监管面临的新挑战。

二、国有企业改革与国家审计作用分析

（一）国有企业改革现状

当前，我国国有企业改革的重点在发展混合所有制和加强国有资产监管两个层面。前者主要通过以下三种方式来改革：一是深入推进混合所有制改革，已经通过此项改革的国有企业要继续推进分层、分类管理和法人治理结构，确保改革成果得以发挥，尚未通过混合所有制改革的国有企业则需在评估自身情况的基础上对适用该方式的企业进行改革，同时改革过程中保障国有资产、出资人资产不会流失，充分发挥改革积极作用；二是国有资本入股非国有企业，政府支持国有企业与非国有企业共同设立股权投资资金，并利用联合投资及并购重组方式进行战略合作及资源整合，实现带动效应，共同促进社会经济发展；三是引入非国有资本，社会资本可通过认购可转债和收购股权等方式获得管理职权，而且政府也推出社会资本进入能源资源、铁路及电信等公共领域产业的政策，并完善社会资本的安全审查工作，推广与社会资本的合作模式。后者则通过实施分类监管和以管资本为主加强体制改革的方式进行监管[1]。分类监管主要指依据其功能性将国有企业分为公益性和一般商业性两类，国资管理机构也设立不同机构分别管理，公益性国有企业主要由国资委的专业职能部门及其授权的企业集团共同监管，一般商业性国有企业管理模式主要为现代化公司制。国有企业要把国资投资驻点放在与国民经济关联的重点领域，实现以管资本为主的管理体系转变，帮助国企形成现代化管理制度，解决国资管理中存在的越位及漏洞。要实现上述目标，首先要转变国资委管理职能，将重心放在资本运作及安全之上，整合创新公司并清退落后企业，统一管理经营性质的国有资产，通过加强对国有资产的监督管理，建立覆盖全国企、分类登记监管的预算体系，实现政企分离、推进国企改革。我国国企今后的改革方向为深化国资管理体系及混合所有制改革。前者可采用分类监管和同一监管来实现依法监管，同时国有资产委员会也要通过主抓重要企业来实现权责法定，把握好国有资产管理体制的定位，之后国有资产管理委员会要成立投资运营公司，通过购买股权及资产的行为引导扩大国有资金规模，在此过程中要严格做好企业监督问询及考核保障改革成果的实现。国有企业混合制改革的实质及最终目的在于改变企业治理结构，建立现代企业制度，促进企业高效运营并提高竞争力。为此，国有企业在改革时要仔细甄别入股股东，综合判定引入资本给国企带来的影响及风险，还要谨慎考虑引入股权占比，保障国有企业足够控制国有资本。除此之外，改革过程中对资产进行科学监督也尤为关键。

（二）国家审计对国企改革的积极作用

作为国家治理的重要组成部分，国家审计需要监督各项治理执行过程的情况，因而国家审计需要确保国企改革的准确性及执行有效性，才能更好实现监督国企改革各阶段实施情况的目的[2]。国家审计要监督国家政策实施情况以及评估审计效果，从而分析得出修正方案，同时还需要在监督中发现和分析问题，找出产生原因及不利影响并提出改进意见，推动国有企业改革的进行。国家治理核心为保护国家及人民利益，维持国家安全稳定，为此，管理机构要对市场经济进行宏观调控并公正评价自身行为。为实现上述目的，审计署作为独立的评价机构在其中起到巨大的作用，其可有效运用监督、审查及分析职能识别国企改革中的可持续发展风险，同时判断和分析国企的一系列经济活动，也可预估国家宏观调控结果了解政策实施情况，帮助政府弥补疏漏和寻找优化措施[3]。与此同时，国家审计通过国企审计来找出改革中存在的问题，保障国有资产安全并提高利用率。在实际执行过程中，国家审计可重点监督国企实施决策，判定是否符合程序并就发现的问题提出具有可行性的改正及优化方法，完善相应制度促进市场的良性发展，保护国有资产不流失。除此之外，也可通过经济责任审计来揭露国企违法违纪及行为，通过完善责任机制深化权力追究，打击现象，从而更好推动国企改革进程。

三、国有企业改革中的国家审计案例分析

（一）国企改革及分类监管概况

中国机械工业集团有限公司（以下简称：国机集团）成立于1997年，总部位于北京中关村，业务围绕装备制造及现代制造服务两大领域开展，公司现拥有16万员工、12家上市公司和近40家全资或控股子公司，是中央直接领导的国有重要骨干企业，也是世界500强企业。在2017年6月经国务院批准，中国恒天集团有限公司整体并入中国机械工业集团公司，成为其全资子企业，同时为优化公司治理结构，公司积极实施总部事业部制改革，推进国有独资公司董事会试点，并在32家子公司设立董事会。国机集团涉及机械、能源、交通、汽车、环保、建筑及轻工等多项产业，是中国机械工业规模大、覆盖面广、业务链完善、综合研发能力强的大型中央企业集团。同时，企业还借国企改革之风形成了复杂的组织结构层级，在分、子公司层面呈现一定程度的股权分散、股东构成复杂局面。与此同时，国机集团由集团公司来引导改革局面，并推进和动员下属单位进行改革，一些二级公司重点则在于科学经营和规范管理，以优化公司股权结构。国机集团主要业务集中于装备研发与制造、工程承包、贸易及服务、金融与投资方面，明显更为符合一般商业性特点，因而在分类监管改革中也将作为商业企业进行监管。

（二）国机集团改革中国家审计存在的不足之处

（1）审计覆盖范围不足。2017年，国家审计署对国机集团及旗下林海股份、国机汽车、中工国际和苏美达等12个二级单位进行审计。在此项审计中，国家审计署并未做到国机集团全部公司的覆盖式审计，而是仅选取了国机集团旗下上市子公司及部分其他二级子公司，同时，国机集团进行改革后组织结构及股权构成错综复杂，且公司在国内外的投资行为也未纳入此次审计范围，由此可见，审计范围明显具有局限性。与此同时，在查阅分析以往年度的审计报告后发现，国家审计署关于国企财务收支及资产损益审计占据全部报告的一半左右，同时审计重点放在了集团部分重要二级单位，审计资产量也仅占总资产的半数以上，与我国当前倡导的审计全覆盖政策明显存在较大差距。从审计次数来看，审计频率保持在每三年一次审计，但仅选取部分国有企业并非全部审计，因此包括国有投资公司在内的9家公司近年来也未能连续审计，国机集团近十年来仅审计了两次，审计次数少且审计频率偏低，审计机关未能保持严谨态度及时关注国企发展及改革状况，不利于审计质量的提升。（2）审计类型较为单一。审计署在2017年沿用传统审计方式对国机集团进行了财务收支审计。其中，由上文分析可知，国机集团属于商业性质企业，理论上来说也需要对其进行相应类型的分类监管以实现保障国家及人民利益的目的，但是，此次审计沿用传统未能及时按照审计目的增加相应审计内容，也就无法对国际企业改革状况进行衡量和分析。加之，国机集团在改革过程中存在较多兼并重组及投资收购行为，该行为往往更易含有不规范操作，因此，此次财政收支审计审查方式及类型较为单一，无法有效监督国企改革的行为及成效。国机集团的改革势必会对企业内部控制及经营状况带来较大影响，同时，企业资产分布范围广、产品多，仅财政收支审计无法全面衡量评价国机集团改革状况，隐藏风险及问题也难以发现，无法为企业提供有效改进及优化建议。（3）审计报告公布时间存在滞后性。审计署通常在每年的五月份对国企进行财务收支审计，而相关审计规定中要明确表示了需要审计的内容，但是审计报告公布时间却没有规定。在此情况下，审计署通常在审计的下年的五至六月份才会公布，因此，国机集团的审计报告也在2018年6月20日才公布，明显比审计实施时间延长了一年。2011—2018年间审计署审计报告公告时间见表1，由表1可知，一般审计署审计公告时间通常在审计完成的半年至一年后，国机集团情况并非个例。社会公众对审计结果具有知情权和监督权，而审计结果未能及时公开也不利于社会监督作用的实现。即便在该短时间内国机集团针对审计结果及意见采取了整改措施，而审计也公告了企业的整改情况，具有一定的客观性和时间延迟，但是，毫无疑问的是审计公告的延迟也影响了其作用的发挥。（4）审计重点不足。在审计结果公示中可以发现，国机集团的问题主要分布在财务管理及会计核算、经营管理和落实中央八项规定精神及廉洁从政三个方面，其中，经营管理类问题最多且较为集中，而剩余两者审计发现的问题偏少。审计发现的主要问题分别为：2016年中级西南能源科技有限公司将递延收益一次性计入营业外收入，多计利润6955.29万元，一家子公司提前确认收入成本以及归属国机重工（洛阳）有限公司的三级企业减值准备核算不准确，分别多计利润331.79万元和2277.75万元，属于财务管理及会计核算问题；2013年一家子公司和归属于中国汽车工程有限公司的两家企业分别违规购买礼品和轿车，涉及金额分别为143.29万元和266.8万元，属于落实中央八项规定精神及廉洁从政问题；经营管理问题多达21项，数量较多不再一一赘述，但该项问题涉及金额较多，且大多数为内部管理不严格导致的决策性失误，基本为企业未经集团审批或考虑不足贸然建设生产线、厂房、基地和收购公司。由此可知，国机集团改革过程中存在一些问题，但是，相较于企业在决策及投资收购中存在的问题，审计署的审计重点明显却在经营活动上，说明国家审计目前的关注重点有所欠缺。

四、国机集团改革中的国家审计存在的问题分析

（一）审计制度不完善

除上市企业外，当前我国审计制度并未规定国家审计机关对国企进行定期审计，同时审计署限于制度要求仅能对中央直接领导的企业及企业管理者进行审计，其中，国企的审计内容一般为财务收支状况，使得审计署对国企的审计具有一定随意性且部分国企脱离了审计监督范围。与此同时，国机集团的审计情况也表明审计监督范围未实现全覆盖，无法满足国企改革需求，而且审计结果公开程序复杂且制度未明确规定公告时期，同样验证了国企审计制度存在明显疏漏。

（二）审计手段落后

国家审计多以人员经验为主，一些内控制度测评方法未能应用，加之国企面临科技创新、信息更新换代快局面，审计信息化虽可提高审计效率，但是国家审计的信息化软件开发问题一直较为突出，当前仅构建了基本框架，在缺乏审计软件情况下信息采集及分析难以追平国企信息系统更新换代进度，使得审计信息化未能实现应有作用，仍需要审计人员的数据采集辅助。在国企深化改革背景下，国家也提高了对绩效审计的重视与推广，但是国机集团规模巨大，绩效审计需要获取和分析的企业数据信息更为繁杂，当前审计手段无法适应需求，审计效率偏低，不利于国企改革。

（三）审计方式传统化

在国企深化改革大背景及特殊时期下，审计署仍旧沿用传统方式对国机集团进行财务收支审计，使得此项审计无法有效达成目的。要判断国企改革情况，绩效审计无疑是最好的选择，该审计方式可更为明确地展示国企改革所取得成效及不足。绩效审计未能在国企审计中得到广泛应用主要是因为我国缺乏明确的绩效审计理论、审计内容取证方法和审计程序的指导，方法及操作也不成熟，增大了绩效审计风险，同时该审计方式的审计证据获取难度大且要求高，审计人员素养及独立性不足，而且签字确认方式也令审计人员排斥，因而难以推行并充分发挥其作用。

五、国有企业改革中的国家审计完善建议

（一）全面推进审计全覆盖

国机集团的审计充分暴露出了国家审计覆盖范围及次数的不足，难以对处于改革过程中企业各项重大变化进行充分反映。为此，国家审计要积极响应国家号召推进审计全覆盖、进行多样化监督和经常性审计来应对审计覆盖范围及次数不足问题，具体措施为：首先，国机集团总部以及国有资产全资或控股的子公司可以采用直接审计进行监督管理，国机集团旗下上市公司主要以委托社会审计方式进行，同时国家审计也要对社会审计结果进行核实，进一步保障审计结果的准确性及国有资产的安全；其次，国机集团下属参股及国有资产无法控股的子公司可以通过对拥有国有资产股份的董事进行经济责任审计，来间接监督子公司发展状况；最后，国机集团在境外的资产及企业由于跨境的原因各项审计制度及规定有所不同，因而开展直接审计难度过高，国家审计可通过审查国内母公司资产管理模式及境外子公司风险审核及流程申报等规定履行状况进行监督。

（二）重点关注国企改革进程

国机集团的审计主要集中于国家政策落实情况、财务及会计核算、内部管理和公司重大决策方面，其中，经营活动的真实性和合法性是审计重点关注领域。随着国有企业改革的深化，企业管理模式、经营活动、企业价值评估和股权结构势必会发生改变，给国有资产的安全带来较大不确定性，也必将成为国家审计下一个关注重点。在混改过程中集团进行股权交易时，审计署要在交易前审核其动机并判断交易是否符合国有企业利益诉求，同时交易内容及过程审核是否存在违规之处，评估交易未来可能产生的收益。在此之后，审计署还要对相关决策产生是否民主、个人是否存在行为、被并购方能否与集团形成产品或技术的匹配，保障被并购方是优中选优最为符合集团发展的企业。审计署也应对并购后人员安置、领导人对接和潜在风险及资源浪费情况进行评估，衡量其是否可以完成期初计划预期。在评估企业价值时，审计署在初期以相应资质及产权持有企业价值评估作为重点，并检查企业已核销转销固定资产及资产减值准备程序的合规性；在价值评估后期，审计署需要对特殊资产在特殊性情况下考察程序的合法及完整性进行考虑。

（三）审计评价体系分级分类化

国机集团属于商业化企业，需要依据分类监督规则要改进其审计评价依据，同时国机集团改革的深化也必将细化企业各项职能，因而，根据企业层级细化和分类企业评价内容尤为重要。对国有企业开展国家审计时将评价等级分为三级，第一级主要审计集团总部的经济活动合规性及记录真实性，并以违规金额率及数据差错率等通用评价指标衡量；第二级主要审计子公司财务、发展能力和资产质量状况，由资产负债率、净利增长率和资产净利率等指标衡量国机集团改革成效；第三级则重点审计国有资产投资获利及保值增值情况，分别用国有资产报酬率及保值增值率等指标进行衡量。

（四）丰富审计方式

单一的财务收支审计方式已不适用于国机集团的需求，为促进国家审计更好为国家治理提供服务，还需要对国有企业经济效率进行审计，针对国企改革特殊情况也要追加改革大事的审查，以降低改革违规事件的发生。为此，国家审计一方面需要推行绩效审计，审计署要组织审计人员及时学习和掌握国家宏观调控经济及国机集团相关政策，让审计人员在审计前期就能明晰国机集团所处行业发展趋势及政策执行过程中的风险，具备更多知识储备以应对后续问题。建立高效沟通机制和协调治理平台可实时监控项目进度并分配资源，有利于国机集团各项财务数据的查阅和调取，方便审计人员依照审计评价体系多角度分析各项指标数据评价企业发展状况。同时，财务收支审计也可与绩效审计进行有效结合，两者相互验证相互促进更利于审计质量的提升，例如：国机集团的境外投资可先行核算相关数据的真实性，使用验证合格的数据对境外项目的成本及收益进行测算，以完成企业绩效审计工作。国家审计另一方面则需要实行专项审计来丰富审计方式，国机集团在进行深入改革过程中对企业内控及生产经营带来很大影响，对于此项投资行为则需要进行专项审计来重点核实。审计署要改变以往事后审计的方式，从投资行为的策划、实施及评价进行全方位追踪，以便及时发现行为中潜藏的风险及问题，提前进行风险预防并及早解决已发现问题，其具体可举措如下：第一步，在国有企业并购前期需要按照被并购方情况针对性设计策划方案，审计署主要评估并购行为能否达到预期经济效益和策划方案的可行性；第二步，并购双方达成一致签订协议进入交易阶段时，审计署要重点关注并购双方协议中权责状况及条款是否符合规定、资产移交时是否按照协议进行和并购后会计处理是否合规；第三步，在并购方进行管理经营、人事及财务资源整合时，审计署要评估企业成本及后期经济效益是否相匹配和并购双方管理层对接情况。除此之外，若并购过程中出现重点变动及调整，审计署工作人员均需要详细披露相关情况。

（五）提高审计信息化水平

政府要提高国家审计的信息化水平，首先就要完善联网审计的配套法律法规明确其法律依据，为国有企业数据信息采集提供法律支持，同时，政府还要设立专门从事联网实时审计的业务部门，大力支持国家审计机关信息化建设及审计软件的开发，为联网审计提供更为高效的审计手段和方法。为此，审计署及相关审计机构在每年的公务员招考中增加信息技术人员的录用名额，帮助审计人员有效开展联网审计，实现审计的实时监管。联网审计可短时获取海量信息数据且数据类型不统一，既要对数据进行汇总整理又要抽取有用数据进行多角度分析，因此审计部门只有建立具有专业技术的审计团队才能保障联网审计质量和效率。联网审计团队成员首先要具备强烈的道德及职业观念，明确自身岗位要求及定位，并定期对成员进行考核以保障其时刻牢记自身使命。同时，审计部门也需加强审计人员的综合水平及实操技能，定期开展职业技能培训，将审计人员逐渐转变为具备财务及法律知识和计算机操作技术的复合型人才，在正式开展审计工作时还要初步了解和掌握被审计单位所处行业及改革情况，确保联网审计团队专业技术水平，并不断提高审计的质量和效率。

参考文献：

［1］张庆龙.国企改革中国家审计的着力点［J］.中国内部审计，2017（10）：78-79.

［2］陈献东.新一轮改革背景下国有企业审计内容变革研究———基于审计供给和审计需求均衡视角的分析［J］.南京审计大学学报，2016，13（5）：82-91.

［3］路巧玲.深化国企改革背景下的审计体系创新与实践［J］.中国内部审计，2018（9）：56-57.

作者:高玉荣 单位:山东女子学院