个人所得税纳税优化研究与实证分析

【摘 要】 文章从我国最新修改的个人所得税法及相关政策入手，根据税收筹划的基本原理，结合筹划案例，利用定性分析与定量研究相结合的方法，有效地将年终奖及月度工资税率的不对称区间联系起来，引入了刚性约束的个税优化模型，求出月度工资与年终奖的最佳组合点，并在实际中得到验证。全文大量的案例分析旨在为个人所得税纳税人在进行纳税决策时提供参考。

【关键词】 个人所得税； 税收筹划； 案例分析； 刚性约束

一、引言

自1799年英国创立个人所得税，至今已有200多年的历史，如今在世界各国广泛推广应用，并成为发达国家最主要的税收来源。作为经济杠杆，税收具有组织收入、调控经济、调节分配的职能。在当前缓解贫富分化，构建和谐社会中尤其应当充分发挥个人所得税调节分配的职能作用。

2011年6月30日，十一届全国人大常委会第二十一次会议表决通过的个税法修正案将个税起征点由现行的2 000元提高到3 500元，工薪所得税率表由9级简并为7级，取消15%和40%两档税率，最低一档税率由5%降为3%。如何使纳税人在遵守国家税法的前提下，尽可能地降低税负，为构建和谐社会，最大限度地提高员工个人收益就成了一个重要的研究内容。对个人所得税法进行修改，提高工资薪金所得减除费用标准，调整工资薪金所得税率级次级距，并相应调整个体工商户生产经营所得和承包承租经营所得税率级距，是我国收入分配改革的重要一步，有利于保护中低收入阶层利益，这是政府向公众传递出今后将更加关注民生，让发展成果更好地惠及全民的信号。进一步改善了民生，使广大工薪阶层的可支配收入再增加一些，保持经济的良性循环。

近年来对个税起征点的三次调整，引发了民众对个税改革的空前关注。在这样的背景下，探讨刚刚成长起来的我国个人所得税制存在的种种问题，构思改革和完善个人所得税法律制度的路径，具有重大的现实意义，越来越多的学者把目光放到此处。

本文主要针对个人所得税项目中的工资、薪金所得以及年终一次性奖金的个人所得税进行剖析，利用刚性约束的个税优化模型对个人所得税纳税个案进行实证，并结合税务筹划理论，提出几种个人所得税的纳税筹划方案，旨在为个人所得税纳税人在进行纳税筹划时提供参考。

二、对现有研究成果的分析与改进

修改后的个人所得税对于工资薪金所采取用的是七级超额累进税率。从七级超额累进税率表可以看出，收入越高，适用的税率越高。在每一级的边缘地带，收入可能只相差1元，但是所承担的个人所得税的税收负担就会相差很大。在遵守税法刚性约束的前提下，纳税人应该平衡各月收入，尽量使每月工资接近或降到允许扣除额以下使用抵挡税率，减轻税负。

在我国所得税法的刚性约束下和上述的基本假定之下，个人对所得税的筹划是使年度税负最小化，从而建立数学模型：

设个人年薪总额为固定值A，每月发放的工资为xi（i=1，2，3，…12），年终一次性发放的奖金为B，每年所缴纳的个人所得税为Z，根据最新修订的所得税税率，设月工资适用的税率为分段函数r（x），年终奖金适用的税率为分段函数R（x）。同理，速算扣除数为分段函数k（x），那么，每年应缴纳的个人所得税额Z等于每月缴纳个税额和年终奖金B所对应缴纳的税额之和。但在计算时要注意年总奖金B需要先除以12再找出所对应的税率及速算扣除数。

在实际计算时，月工资适用税率r（x）与年终奖适用税率R（x）之间存在区间上的不对称。针对这一问题，可以利用年终奖与月工资的互补关系来调整区间。如假设年薪为A，月工资为x，则一次性发放的年终奖为A-12x，适用税率要根据（A-12x）/12查得。

假设x的取值范围为（a，b），（A-12x）/12的取值范围为（m，n），但（a，b）与（m，n）不一定相同，这就需要将（m，n）细分为若干个子区间，如（m1，n1），（m2，n2），…（mn，nn）来保证取值的一致性。在x的不同区间中，要将（A-12x）/12的区间细分才能进行运算。

如我们要计算（a，b）区间内的应缴所得税，根据模型可列出算式，再将两式所求答案相加即为应缴税金。实际运算中，根据A取值的不同，（A-12x）/12的区间可能要分为若干个，计算原理相同，但基本思路都是先分区间再分别计算最后求和。只有这样，才能保证计算的准确性。

三、案例分析

（一）案例一：月工资薪金是否均匀发放影响其应交的个人所得税税金

在个人薪水金一定的前提下，采用多种形式的发放模式，但是无论哪种发放方式，最终的目标是实现综合税负率在可能的条件下最低。

假如某公司处级员工的每年工资、薪金合计为72 000元（不考虑一次性年终奖和每月的工资税前扣除的公积金、保险等），下面以工资、薪金是否均匀发放两种情况进行分析：

1.如果每个月均匀发放6 000元，则年应纳税额=［（6 000

-3 500）*10%-105］*12=1 740（元），每月应纳税额为1 740/12=145（元）。

2.如果一年中，有11个月均匀发放4 000元，在10月份发一次奖金24 000元，那么年应纳税额

=［（4 000-3 500）*3%］*11=165（元），10月份工资加奖金合计

28 000元，10月应缴纳个税=

（28 000-3 500）*25%-1 005

=5 120（元）。

从以上计算可以看出，如果每月均匀发放6 000元，则该年度12个月共计应交个人所得税税金1 740元；如果不均匀发放，如10月份发放上半年奖金，则当月应交个人所得税税金5 120元，则该年度12个月共计应交个人所得税税金5 285元，第一种筹划方式比不均匀发放方式少交税款3 545元。

企业发放半年奖、季度奖等数月奖金以及员工每月工资的不均衡发放，必然导致员工个人负担的税额增加，实际收入减少。一般讲，每月均匀发放工资薪金会降低个人所得税的使用税率，从而减少应纳个人所得税金额。

（二）案例二：年终奖的个税筹划

全年一次性奖金计税政策采用简易计税办法，与工资薪金的7级超额累进税率计税办法有很大差异。在某些奖金区间内，可能会出现税前应税奖金多的员工比应税奖金少的员工，实际取得更低奖金收入的情况，也就是应纳税所得的无效区间。

举例来讲，如果发放含税年终奖18 500元，个税为1 745元，税后所得为16 755元；而如果发放含税年终奖18 000元，个税为540元，税后所得为17 460元；后者大于前者。这也就是说，在年终奖无效区间内多发一元钱，纳税人要多交更多的税金。因此，在进行年终奖的个税筹划时一定要避免进入无效区间内。能够使纳税人收益最大化的往往在临界点上，也就是每一档税率的上限。本着这一思路，对年终奖的不同发放金额进行测算，尽量将年终奖金额落在上限上，避免进入无效区间，比较不同的发放金额所需承担的综合税负率，选择综合税负率最低的点为发放最佳点。

（三）案例三：利用刚性约束的个税优化模型寻找月薪与年终奖的最佳组合

模型建立的基本思路：对于员工拿到的工资薪金总额，可以合理安排月薪和全年一次性奖金的分配比例，使得员工取得的工资薪金总额可缴纳最少的个人所得税，即综合税负率最低，也就是纳税额最小化。

1.案例分析

假设某人年薪为24万元，月薪为240 000/12=20 000（元），则每月应纳税额为：

（20 000-3 500）*25%-1 005=3 120（元），每月实际所得为20 000-3 120=16 880元；那么每年所得为16 880*12=202 560（元）；年缴纳个人所得税为3 120*12=37 440（元）。

（1）若每月发x，当3 500

则全年纳税：min{Z}=min{［（20 000-x）*12*适用率-速算扣除数］+ ［（x-3 500）*适用率-速算扣除数］ *12}

在实际计算时，月工资使用税率与年终奖适用税率之间存在区间上的不对称。如前设年薪为A，月工资为x，则一次性发放的年终奖为A-12x，适用税率要根据（A-12x）/12查得。

这就需要将与x对应的区间细分为7个子区间，来保证（20 000-x）与x的一致。

minZ=（20 000-x）*12*25%-1 005+［（x-3 500）*3%-0］*12 3 500

=minZ=57 735-2.64x 3 500

=minZ=44 53539 13537 33532 38532 38529 23533 480=29 235?圳x=15 500

所以在月发3 500

（2）若月发x，且x≤3 500，年终为240 000-12x，则全年纳税最低为：

min{［（20 000-x）12-（3 500-x）*25%-1 005}=min［（236 500-11x）*25%-1 005］

=（236 500-38 500）*25%-1 005=48 495?圳x=3 500

如果选择月工资发放3 500元，年应纳所得税总额共计48 495元，并且年综合税负率达到24.53%。

2.分析结论

为了验证模型所计算出的结果是否为税负率最低的点，本文分别计算了扣除五险一金后的全年所得从4 000元到20 000元这个区间内，纳税人的税负率。由图1可见：对月收入2万元即年收入24万元的个人，选择月工资发15 500元，年终奖一次性发放54 000元综合税负率最低，因此此方案为最佳。此方案比筹划前的19.66%综合税负率低了7.48%，少交税款17 940元，即节省了年收入的7.47%。

（四）案例四：降低应纳税所得额

降低应纳税所得额主要途径：为职工提供福利性支出以及增大税前扣除金额这两条途径来实现。为职工提供福利性支出可以通过提高职工公共福利支出，例如免费为职工提供宿舍；免费提供交通便利等。

根据税法的相关规定，工薪所得个人所得税税前扣除项目包括按国家规定比例计提并实际交付的基本养老保险费、医疗保险费、失业保险费、住房公积金，以及符合税法规定的差旅费津贴和误餐补助。其中住房公积金扣除标准为单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许在个人应纳税所得额中扣除。超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。另外，税法规定：企业以现金形式发给个人的住房补贴，医疗补助费，应全额计入领取人的当期工资薪金收入计征个人所得税。因此，应避免以现金形式发放住房补贴等。

某企业支付给员工的月收入总额为8 500元，当住房公积金个人账户缴存比例为5%时，个人需缴存住房公积金425元计入个人账户。社保缴费比例为11%，则社保费为8 500

*11%=935（元）。全年应缴个人所得税为：［（8 500-425-935

-3 500）*10%-105］*12=3 108（元）。当住房公积金个人账户缴存比例为12%时，单位和个人分别缴存住房公积金1 020元计入个人账户。社保缴费8 500*11%=935（元）。全年应缴个人所得税为：

［（8 500-1 020-935-3 500）*10%-105］*12=2 394（元）。

从上例可以看出，当企业将住房公积金缴存比例由5%提高到12%时，员工个人每年可节税714元，同时企业缴存的部分也可以在税前列支。可见在政策允许的范围内提高住房公积金缴存比例后，企业应纳所得税相应减少，同时员工也可获得更多的税后收入，实现企业与员工的双赢。

四、总结

在当前的经济背景下，税收的作用日益强大，但在其背后有很多深层次的问题需要解决。如征收面过窄，纳税不公平等，解决这些问题需要一个长期复杂的过程。个人所得税纳税的出发点是保护个人利益的同时为国家服务。个人利益是放在首位的，而利益的主体又是经济利益。可惜的是，现有的研究成果比没有系统深入地解决这一问题。

本文分别介绍了四种不同的筹划方案：通过均衡各月收入、年终奖无效区间以及寻找月度工资与年终奖最佳组合点来达到降低税负率的目的；通过增大税前扣除金额以及为职工提供福利性支出以降低职工个人名义收入金额来实现降低应纳税所得额的目的。文章的难点和亮点就在于有效利用年终奖及月度工资税率的不对称区间，引入了刚性约束的个税优化模型，求出月度工资与年终奖的最佳组合点，并在实际中得到验证，最大限度地满足了企业和员工的需求，使个人获得了最大收益，从而进一步拉动内需促进经济增长。随着经济市场的发展，该模型将应用在各行各业的企事业单位，其效果也会越来越显著。当然，在确定年终奖与工资薪金的最佳组合时，应该考虑到企业的薪酬激励政策，要奖罚分明，这样才有利于建立公正的薪酬体系，有利于企业的长足发展。由于时间和笔者学识有限，本文还存在诸多不足和欠缺之处，有相当多的研究还有待进一步地深入，期望在以后的工作和学习中进一步完善。

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