审计中函证存在的问题及对策

【摘要】函证作为重要的审计程序，越来越受到审计人员的重视，但在审计实施过程中还存在一些问题，为此本文提出了一些实操性的措施。

【关键词】审计 函证 问题 对策

一、函证在审计中的应用

函证是指审计人员直接从第三方取得与函证信息有关的审计证据并对取得的审计证据进行评价的过程。由于函证在发送的时候通常采用的是书面的形式，而且函证所获取的审计证据来源于被审计单位以外的第三方，因此，通过函证所取得相关审计证据的可靠性很高，能为审计人员提供证明力非常强的审计证据，从而提高审计的质量，降低审计的风险。

函证程序在审计实务中的应用领域非常广泛，其应用范围并不是局限于对应收账款、应收票据实施函证，还可对银行存款、长短期借款以及与金融机构有往来的其他重要信息、实收资本等进行函证。函证程序既可用于有关书面资料落实性的证实，又可用于有关财产物资情况的证实，还可以用于某些责任人有关情况的证实。

二、审计中函证应用存在的问题

（一）函证本身具有的局限性

函证作为审计人员为获取可靠审计证据必不可少的审计程序，它本身具有一定的局限性。

审计人员实施的函证程序主要有寄发、收复、分析核实、评价询证函等等，这会发生较多的人力、物力。如审计人员向被函证单位或人员发送积极式函证，若没有收到被函证单位或人员的答复函，这时审计人员需再次发函进行取证，这无疑增加了审计的成本，增加了函证的成本，降低了审计人员实施函证程序获取审计证据的工作效率。此外，因寄送地址不详细准确或在寄发途中出现问题导致被函证单位或人员根本没有收到询证函;我国相关审计法律法规并没有对被函证单位或人员不回函以及向审计人员提供假冒的回函进行法律约束，这使得其觉得自己没有责任对审计人员的发函进行回复等等，导致审计人员难以回收询证函，无法获取相关的审计证据，严重影响了审计人员的审计工作。

（二）函证对象及方式的选择不恰当

审计人员在对被审计单位实施函证程序时，存在对被审计单位中的函证对象随意选择的现象。他们在函证对象的选择上没有将被审计单位往来账余额的重要程度以及其内部控制等考虑进来，只是对被审计单位中的函证对象随意选择并且对他们进行粗略的函证程序，导致审计人员遗漏其他重要的函证对象。另外，审计人员在对被审计单位实施函证程序时，没有根据具体经济业务的实际情况正确选择函证方式，这降低审计人员的审计质量，提高了审计的风险。

（三）难以确认回函的真实可靠性

一方面，审计人员在对被审计单位实施函证程序，向有关第三方发送询证函获取审计证据时，被审计单位要在询证函上盖章，这一操作使得被审计单位知道了审计人员的函证计划，这样容易让被审计单位提前与被询证单位或人员打好招呼，易出现串通和舞弊行为。另一方面，被函证单位或人员跟被审计单位有非常亲密的关系导致其从审计人员那接到函证后，根本不对询证函进行账务核对，不论询证函的信息与实际事实正确与否，都在询证函上签字盖章。这些都使得函证取证的可信性降低，审计人员难以确认回函的真实可靠性，最终造成函证程序无效。

（四）未对函证程序进行有效控制

审计人员在实际的审计工作中常常会有意无意的忽略一些函证程序的操作，不严格按照相关函证审计准则的规范来实施函证程序，不能做到对函证程序进行有效的控制，比如在选择被询证单位或人员时未保持独立性，受被审计单位意见影响;未对询证函的收发过程有效控制，为减小审计的成本和缩短审计所用时间，一些审计人员常常将寄送询证函和收回询证函让被审计单位进行处理，以取得询证函就算完成任务，由被审计单位掌握函证程序的控制权;对于以电邮或传真等形式的回函，未及时将其原件收回等等，这严重降低了审计人员的工作效率以及审计的质量，使得审计风险大大增加，给审计失败埋下了很大的隐患。

（五）未实施必要且足够的替代审计程序

审计人员发送询证函后，假如没有收到被函证单位或人员的回函或者觉得其回函不真实可靠时，审计人员就一定要再次发送询证函，或者实施必要的、足够的替代审计程序取证。但是在日常的审计工作中，因为种种原因导致审计人员得不到被审计单位或人员的回函的现象非常常见。当出现此类情况后，一些审计人员仅仅在往来账户中随意选择一些大额的业务凭证进行抽查、粗略地进行核对，草率地就完成了有关替代审计程序;还有一些审计人员只是对相关往来账户的原始凭证进行复印，之后简单抄上几笔会计凭证，完全没有按照抽凭测试程序的有关规范对一些具体的往来账户进行抽凭测试，没有执行足够的、有效的替代审计程序。更有甚者，根本不理会回函是否收回就作出了相关报告，未执行必要的替代审计程序，这大大提高了审计的风险。

三、应对函证程序中存在问题的策略

针对函证在审计实务中应用存在的问题，笔者认为可以采取以下主要应对措施来解决：

（一）对审计人员加强职业教育，提高其审计风险意识

通过对近些年上市公司审计失败案例原因的分析，我们可以看出，审计风险意识淡薄是失败的一个重要因素。所以，应该对审计人员加强职业教育，提高审计从业人员的审计风险意识，要求审计人员在审计工作中时刻保持严谨的审计专业态度，并且认认真真执行函证工作，对被审计单位提供的相关审计资料要持有适当的怀疑态度，绝对不要一味追求公司的经济效益而把审计风险抛之脑后。另外，一方面要不断提高审计人员的专业能力，定期对其进行培训教育，另一方面，审计人员也要自觉学习函证的相关法律法规知识，注重在审计工作中不断的积累审计经验等。

（二）正确选择函证对象和函证方式

审计人员在对被审计单位实施函证程序时，要正确选择函证对象，充分考虑被审计单位往来账余额的重要程度以及其内部控制等，拒绝随意选择函证对象以及避免遗漏其他重要的函证对象。审计人员还应该根据具体经济业务的实际情况以及其自身积累的审计经验正确选择函证方式，因为选用不同的函证方法对审计结果、审计效果以及审计风险有着不用的影响。另外，审计人员在审计实务中，应该根据被审计单位的内部控制的强弱、内部的经营环境以及被函证单位或人员对询证函的惯用处理方法等，科学的、细致地设计询证函的有关事项、信息，尽量多发送积极式函证，要明确要求被函证单位或人员无论询证函所列信息对错都必须对询证函予以答复。

（三）提高被函证单位的回函率

为能够使函证的回复率不断提高，增强函证所获取审计证据的真实可靠性，首先，审计人员应准确获得被函证单位或人员的名称、地址以及邮编等，保证能够将询证函送发到被函证单位或人员处，而且询证函的寄发最好使用挂号信的方式投递，这样可确保被函证单位或人员及时收到询证函;其次，审计人员应该保证寄发给被函证单位或人员的询证函的有关信息的金额、经济业务内容以及其发生时间等已与被审计单位的相关合同、发票、凭证等核实，并且与实际相符，即真实、正确和完整;第三，审计人员在寄发询证函时，应该连带着将已写好收件人姓名及回函地址的、已支付邮资的回函信封，一起寄给被函证单位或人员，方便被函证单位或人员回函，避免被函证单位或人员因时间或精力等而不回函的问题;第四，在函证过程中，针对被审计单位的重大异常经济业务等，审计人员应该在询证函上列示相应的经济业务明细，要求被函证单位或人员进行核实;第五，应该在相关的函证法律法规上，明确规定被函证人对函证的回函义务，要求被函证单位或人员能够及时回函给审计人员，对被函证人不及时回函或向审计人员提供与实际不符的回函等行为，可按照相关法律法规追究其法律责任，以达到提高审计人员函证的回函率;第六，对那些能够回函及时的被函证单位或人员实行有偿回函措施以激发其回函积极性。

（四）严格规范及控制函证程序

为了使审计人员所获得的回函更加的真实可靠，我们一定要规范并且有效控制审计人员实施函证程序的操作过程。一方面，规范审计人员对函证对象的选择及函证的收发时间，规范函证信息及函证方式，规范对函证结果的差异处理及分析和评价等，不能随意减少函证审计程序，并且要求审计人员将其准确详细地记录在审计工作底稿中。另一方面，为提高函取证的真实可靠，禁止被审计单位为掩盖舞弊现象而篡改函证内容等，审计人员必须对实施的函证程序进行严格、有效的控制，如：在选择被函证单位或人员时要时时刻刻保持独立性，避免受到被审计单位的影响;对设计询证函、收发询证函要进行有效控制，使寄发的询证函的金额和地址等与被审计单位的信息相符;审计人员要恰当保管好要寄发的询证函，避免将其内容等泄露给被审计单位;亲自发送询证函给被询证单位或人员;被函证对象通过电邮或复印件或传真等形式对函证回函时，审计人员要嘱咐被询证单位或人员尽快将询证函的原件寄给审计人员。

（五）执行必要的函证审计替代程序

审计人员要严格根据相关的函证审计法律法规对函证的结果进行评价，以达到降低函证审计风险和提高函证审计质量的目的。在日常的审计工作中，审计人员在实施函证程序时，一定要清楚函证的益处和弊端。如果审计人员发送询证函后，没有收到被询证单位或人员的答复函，没有办法判断函证内容是否与实际情况相符，这就要求审计人员要执行必要的函证审计替代程序，通过替代审计程序来取得适当的审计证据。另外，要注意，当实施审计替代程序后，审计人员必须将执行的、具体的函证审计替代程序等清楚明白的记录在工作底稿中，以方便审计人员日后进行核实。

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