国际会计准则动向与我国银行业执行新会计准则的思考

国际会计准则的新动向

(一)修订国际会计准则的背景

美国次贷危机发生后，公允价值会计受到置疑和指责。随着危机向国际金融领域的不断扩散，对公允价值的争议也随之传播到了欧洲、日本等经济体和国家中，修改公允价值计量准则的呼声越来越高。

在银行业和金融监管界强大压力下，美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则理事会(IASB)对原有公允价值会计准则进行了修订。日本、新加坡、香港和台湾等国家或地区也纷纷对本国或本地区相关金融工具会计准则进行修订，并且采取与IASB类似的做法。在G20华盛顿峰会和伦敦峰会上，改革会计准则被纳入到了增强金融体系的框架中，从而揭开了国际会计准则改革的大幕。可以说，会计准则的修订已超越了公允价值会计准则的范畴，几乎涵盖所有与金融密切相关的会计准则。金融危机以及国际金融监管的改革构成了修订国际财务报告准则和美国会计准则的直接原因和根本动力，我们对会计准则的理解也应从技术层面上升到政治经济发展的高度。

2009年4月伦敦峰会上，G20领导人联合声明中呼吁会计准则制定机构与相关监管机构一起共同改善有关公允价值和贷款损失准备的会计准则，并形成一套高质量的全球化会计准则。在2009年年底之前，会计准则制定机构需要完成以下目标：一是降低金融工具会计准则的复杂性，以便会计信息使用者更易理解。二是结合可获得的更广泛的信用信息，改进贷款损失准备确认和计量的会计处理。三是与巴塞尔银行监管委员会(BCBS)共同合作，考虑金融工具的流动性和投资者的持有期限，来改进公允价值的会计处理。四是继续大力推进会计准则的全球趋同，在形成一套高质量的全球化会计准则的工作中取得重大进展。五是在会计准则的独立制定过程中提高审慎监管机构和新兴市场等利益相关者的参与程度。

(二)各界对会计准则重点关注的问题

1　非活跃市场条件下估值的可靠性。按照美国会计准则和国际财务报告准则要求，金融工具按照管理意图分类后，对于交易性、可供出售以及衍生金融工具可以采用公允价值计量。次贷危机发生后，美国银行业纷纷抱怨根据现行会计准则将迅速下降的资产价格反映在财务报表中，导致了次贷衍生资产巨额减计，产生了大量的账面损失，造成实体经济恶化和银行信贷违约率上升的恶性循环，这在某种程度上加剧或者放大了金融危机影响。他们认为，受打压的市场价格是不能够反映这些资产的长期价值或真实价值，财务报告过于迅速地反映已经恶化了的财务状况，为市场提供了错误信息。

2　会计准则的亲周期性。在分析金融危机产生原因时，金融监管机构普遍认为，监管规则和会计准则中存在的亲周期性在一定程度上提高了金融体系的波动性，不利于金融体系的稳定，必须采取措施缓解这种亲周期性。英国金融服务局认为，当前会计准则坚持向股东反映资产负债表日的财务状况，而不对未来可能发生的事件进行预期，这在一定程度上向金融体系中注入了系统性的亲周期性。目前，会计准则的亲周期性主要表现在以下两个方面：

一是贷款损失准备计提的亲周期性。在贷款减值准备的计提模型方面，IFRSs采用的是引致损失模型(IncurredLoss Model，)，减值准备计提的前提必须是有客观证据表明该项资产已经发生减值，根据减值事件对未来现金流量进行预测，进而计提减值准备。金融稳定论坛(FSF)认为会计准则贷款损失准备计提所运用的引致损失模型具有亲周期性特征，建议FASB和IASB在计提贷款损失准备时应考虑可能导致贷款损失的所有因素，在信用周期的前期争取确认更高的贷款损失准备金，充分反映信贷活动潜在的经济实质。同时，还建议重新审视BaselⅡ，降低或剔除不利于建立贷款损失准备的限制性规定。英国金融服务局在《Turner报告》中建议，在财务报告中应包括一个能预期未来潜在损失的缓冲器，如可以建立“经济周期准备金”。

二是会计估值的亲周期性。公允价值计量金融资产具有亲周期性。经济上行期，公允价值未实现收益的确认使得银行利润和资本过多增长，从而助长了信用过度扩张，同时也为更长期、更为严重的经济衰退留下了隐患。在经济下行期。资产价值的下降导致银行利润和资本过度减少，从而进一步限制了银行信贷规模。FSF建议会计准则制定者和监管者研究建立估值储备或者其他估值调整，来有效规避估值不确定所引起的收益高估。FSF还建议信用产品使用公允价值会计应受到严格审查，同时，简化套期会计处理，以有助于鼓励银行采用套期会计处理管理风险，减少公允价值的使用。

实施新会计准则的主要困难

我国财政部前不久表示，我国会计准则公允价值计量和金融资产重分类的规定均不作调整。原因：一是金融危机的根本原因是投资银行等机构对金融产品的过度创新、监管机构疏于监管。会计准则反映客观事实，公允价值计量不是金融危机的原因，即使金融产品不采用公允价值计量，金融危机也是不可避免的。二是FASB和IASB先后公布的相关会计准则规定，只是迫于压力所作的调整，而且明确了严格的限制条件。公允价值计量形成的财务报告已被各国广泛认可，不可能轻易因为美国金融危机而改变会计的计量属性。三是会计准则中公允价值的运用坚持了适度谨慎原则。新会计准则全面实施后，财政部通过各种方式强调和提示企业，应当慎重采用公允价值计量。鉴于上述情况，我国会计准则公允价值计量和金融资产重分类的规定均不作调整。

我国银行业从2007年起开始实施新会计准则，目前，除农村信用社和资产管理公司外的银行业金融机构已全部执行新会计准则，执行新会计准则的金融资产占全部银行业资产的比例达到90％。

多数金融机构尽管按要求实施了会计准则，但执行新会计准则仅停留在数据转换和报表列示层面，核算流程、经营模式、信息系统、管理理念均未发生大的改变。这主要是由于实施新会计准则过程中还存在着一些困难。

(一)公允价值估值难

对于银行业金融机构来说，公允价值的确定，尤其是一些复杂衍生工具公允价值取得较为困难。这些复杂的衍生金融产品没有活跃的市场报价，需要通过模型计算或询价才能获得，而国内这方面的服务或体系尚不健全，确认这些产品的公允价值比较困难。不同类别资产的公允价值获取方式不尽相同，如一些复杂的衍生金融产品没有活跃的市场报价，公允价值的取得很大程度上依赖于相关人员的专业判断。如何正确运用公允价值计量原则，真实反映公司的财务状况尚需进一步探讨，特别对非市场化资产和负债的公允价值计量还存在诸多争议。如何把握最终体现在财务报表上的估值结果对会计人员的专业知识提出了较高的要求，同时，新准则对套期会计

的使用规定了三个严格的条件，套期有效性该如何持续评价，在实务操作过程中很难确认。也正是基于此原因，有些银行对衍生交易做了套期保值，但衍生金融资产公允价值变动损益最后仍显示为负值，影响了套期保值会计的运用。

(二)减值准备计提难

新准则采取了未来现金流折现法计提贷款减值准备。由于新方法对银行历史数据、管理模型以及贷款管理人员的职业判断等都提出了很高要求，而不是像五级分类法那样按照固定的比例计提贷款损失准备，计提准备的复杂程度相应提高。如，现金流入的时间、金额和担保物可变现净值难以预计，对贷款损失准备的测算尚欠客观、准确。从历史数据的合理性和可比性来讲，历史数据并不能完全体现贷款未来可能出现损失的情况。同时，由于各机构起步基础不尽相同，对历史评级和损失数据情况均可能存在不完备的情况，数据差异较大。此外，按照新准则计提的贷款减值准备金额小于最低监管标准(指关注类贷款余额的2％+次级类贷款余额的25％+可疑类贷款余额的50％+损失类贷款余额的100％四项之和)问题，是否还应该继续计提，或如何计提，目前争议较大。

(三)金融工具分类难

由于目前创新型金融产品不断出现，如何对金融工具界定与分类是机构在执行新会计准则中遇到的主要难题之一。由于资产的分类不同，采取的计量原则差异较大，对机构的经营业绩影响也较大。按照新准则需换算实际利率，计算利息收入。对传统信贷业务是一个很大的改变。但新准则中有例外：对于金额影响不大的，可以按照名义利率进行后续计量。对此，在实际处理中较难把握差异金额。特别是对于浮动利率的贷款和债券资产，频繁进行实际利率的计算和调整对业务核算系统提出了很高要求。

(四)会计核算及系统改造难

由于准则条款及应用指南过于原则，造成会计准则的运用存在过多的人为判断，从而使得许多会计处理不得不同时依赖系统和手工操作，完全依赖于系统生成财务报告还存在较大的难度。一是非银行金融机构会计核算问题。如何对信托投资公司报酬进行确认、计量，目前没有明确的会计制度，各信托公司采取了不同的方法。货币经纪公司应收账款是公司的主要资产，但是在报表科目里，此类资产全都概括在其他资产项下，不利于真实反映经纪公司的资产状况。目前租赁行业服务费的确认方式不统一，由此造成各家金融租赁公司损益表缺乏可比性。二是外币折算差额的调整及会计处理问题。如记账本位币变更使实收资本按即期汇率折算会出现变更后的实收资本人民币金额与验资报告上的人民币等值金额不相符的情况，可能使报表使用者产生误解，并且与实收资本有关的合规性指标的计算，以及监管费的计算均会受到影响。三是系统改造的难度和风险较大，成本很高。长期通过手工方式进行手工汇总计算差异金额，再通过报表层面调整，实际影响了数据整理及计算的准确性及效率，同时亦影响到新准则的实施。

(五)信息披露难

新准则带来了更详尽的披露要求，如新准则要求披露银行金融资产按未经折现的合同现金流量的剩余到期日分析等问题。信息披露的工作量加大，操作起来有较大难度。新准则未明确对委托业务的列报披露方法，如有的财务公司将委托业务以全额法反映在表内，有的财务公司将委托业务以净额法反映在表内。同时新准则实施后出现了机构内部管理协调以及信息的可利用性问题，按照新准则提供的财务报告主观因素较强，内部管理协调及信息的可利用性尚待提升。

(六)监管协调及技术支持难

新准则实施之后，税务部门不认可新旧准则差异，如公允价值、贷款损失减值等，执行新准则后的纳税调整工作烦杂，影响了银行机构实施新准则的积极性。同时，会计准则与监管口径也存在着一定的差异。当前有关统计报表口径、监管指标口径、税务口径等的调整尚未做到同步，对不同监管部门的数据报送或业务处理要求，难以确定何为最妥善的处理方式。如：贷款减值准备、非现场监管报表等尚未与新准则统一，又如机构面临如何将新准则中规定的三类金融资产划分为监管规定的两类账户问题。新准则实施中的技术支持问题，一方面，存在大量的手工操作，影响了新准则的全面实施；另一方面，新准则实施工作其政策调整的力度很大，机构消化吸收相关政策内部调配需要较长的时间准备，更需要专业的人员和专业知识储备。

推进新会计准则实施的建议

针对新会计准则实施过程中存在的问题，我国银行业金融机构要充分吸收国际银行业实施会计准则的先进经验，及时采取会计准则与监管政策协调措施，积极研究具有前瞻性的贷款减值准备计提方法，有效应对会计准则的亲周期性。

(一)贷款减值准备计提切实能够弥补机构的信贷风险

一是规范信用风险评估及减值模型。目前机构自行开发的信用风险评估及减值模型不具有相当的横向、纵向趋同性和可比性，而这其中会出现通过预计参数等主观因素人为操纵准备计提，进而操纵损益的情况。二是逐步建立和完善市场化交易平台。公正的专业机构或监管机构提供根据社会各行业平均损失率的数据，作为组合方式计提贷款损失准备的基础，其贷款减值准备的计提将更具合理性和可比性。三是贷款损失准备计提监管根据机构状况差别对待。对已具备按照新准则计提贷款减值条件的，监管部门应着重监督机构使用新方法计提的准确性和充足性。对不具备条件的，建立新准则计提和贷款五级分类计提减值准备相辅相成、相互佐证的拨备机制，使贷款减值准备的计提切实能够弥补机构的信贷风险。

(二)进一步研究公允价值在我国银行业的应用

我国市场经济还在发展阶段，相关资产的公允价值很难得到。为避免银行业资产价值因市场非理性因素影响而导致异常波动，公允价值的应用和变动处理有待进一步完善。

(三)明确具体准则政策的运用范围

一是提高实际利率法的适用性。二是在外币折算差额上，为保持实收资本的原貌，实收资本将仍按历史汇率折算至新的记账本位币，减少记账本位币变更对实收资本的影响。三是在套期保值有效性的评价上，对商业银行普遍存在的多笔买入、卖出衍生工具后轧差套保的有效性的评价能进一步予以明确，推进套期保值的广泛运用。

(四)完善会计制度及系统改造工作

按照新准则要求进一步修订或制定会计核算制度，完善现有会计科目体系，完善信托业务会计核算，建议推出信托业务采用新会计准则核算的具体方案。对核算系统不能按新准则直接生成会计报表的情况，应制定实施的计划和措施，使系统改造在计划内完成。

(五)加大监管协调力度

缩小监管报表与新准则报应的差距，建议参照《企业会计准则第30号――财务报表列报(应用指南)》中列示的商业银行资产负债表／利润表，对1104非现场监管报表及时进行修订和完善。对于信用风险系列报表，建议出台更明确的指导文件。完善所得税政策，如新准则采用的计提贷款减值准备及实际利率法形成的计税基础差异等等，建议税务部门进一步明确。监管部门之间进一步加强协调，设立咨询平台，便于企业获得明确的指导意见和建议，以进行更准确地会计核算和有关新准则的执行工作。

(六)监管部门积极推动新会计准则在银行业顺利实施

2008年以来，国际财务报告准则进行了一系列的修订，对银行业影响较多的是关于金融资产重分类的规定等。建议能够及时根据国际财务报告准则相关更新内容结合我国实际及时进行评估和修订，以减少准则间的新差异。监管部门要重视银行业的审计情况，注重与会计师事务所的沟通和交流，充分借鉴外部审计报告加强对银行业新会计准则的指导和管理，推动新会计准则在银行业顺利实施。