债务重组企业所得税特殊性税务处理探析

【摘要】我国的国家税务局和财政部于2009年的4月30日出台财税59号文件，该文件对企业债务重组业务和企业所得税的处理方式做出进一步的规范。本文是在此基础上，就债务重组企业的所得税分析其税务处理的特殊性，并提出一点自己的建议和意见。

【关键词】债务重组 税务处理 研究分析

一、通知规定的特殊性税务处理方法

1.对于企业发生的债权转为股权的业务而言，对股权投资和债务清偿这两类业务暂时不进行有关债务清偿损失或者所得的确认，股权投资计税基础还是按照原有债权所规定的计税基础确定。

2.企业进行债务重组所确定的应纳税所得额应该占据本企业当年的应纳税所得额的50%以上，可在5个纳税年度期间内，平均计入各个年度应纳税所得额中。

二、进行所得税的特殊性税务处理时应注意的问题

1.若债务重组的双方都选择特殊性的税务处理方式，那么就应该按照国家税务总局的文件向税务机关递交书面资料，其中包含双方签订的债务重组协议或者合同、企业应纳税所得额的具体情况说明书、工商及有关部门核对相关企业的股权变更证明材料、债务重组商业目的总体情况的说明、进行债务重组时的应纳税所得额以及企业转化股权的公允价格证明等等。

2.适合用于特殊性税务处理的债务重组业务，一定要是股权支付的部分，所谓的股权支付不仅包括债务人本身增加的股份，还包括控股企业的股份、股权，但是对于此时的控股企业而言，依据国家税务局颁布的新规定，指的是本企业直接掌握股份的企业。除此之外，该文件对资产收购、分立、合并以及股权收购等重组形式特殊性的税务处理做出股权支付比例的规定。

三、对于所得税的特殊性处理所提的意见

我国财政部和国家税务总局颁布的《通知》对进行债务重组企业其所得税的处理作出进一步的明确规范，站在财务困难当头的债务人立场上，很大程度上减轻债务人的经济负担，但是，还存在一些在财政规定明确性上需要改善的地方。

（一）规范政策的执行和实施

《管理办法》就《通知》第五条所规定的进行特殊性税务处理条件判定已作出明确规定，例如，“本着合理商业目的，不以推迟、免除、减少缴纳税款作为主要目的”，仍需要税务机关和相关工作人员进行职业判断，且必须具备主观性。对“重组后的持续12个月之内，不可转让所获得的股权或股份”而言，需要税务机关进行持续的跟踪和管理，如此不仅增加了税务机关工作量，而且还提高了税务机关的税收征管成本，提出了更高的工作要求。

（二）要明确应纳税所得额计算方法

对于企业的多笔债务重组，《通知》没有明确规定应该是汇总计算还是单笔进行计算债务重组应确定的应纳税所得额。对于已经发生财务困难的一些债务人而言，必然会选择进行汇总计算，以便能够享受到较大额度递延纳税的优惠政策。对于税务总局以及财政部而言，考虑到虽然债务重组能够在一定程度上减轻企业的债务负担，却并不能流入现金从而获得真正意义上的经济收益，基于税法量能负担的原则，部分特殊债务重组的债权人能够享受到递延纳税优惠政策。如果因为纳税的问题致使债务人重复陷入财务困境，那么就和税收政策以及债务重组的初衷相悖。由此可见，政策制定者也偏向于汇总计算。这也是为债务企业提供享受递延纳税优惠政策的机会。

就普遍情况而言，企业如果发生较多笔债务重组的业务，那么说明该企业已资不抵债，非常有可能出现破产。若此类企业在这个时候进行特殊性债务重组的业务，其确定应纳税所得额要采取合并计算的方式，那么，该企业极有可能会度过财政困难从而得到继续生存和发展的机会。但是，若存在大量类似状况，一定会给国家税收带来不可估量的损失，更严重的会导致市场经济发生混乱。从市场经济、税收制度、企业经济的规范化而言，更适合进行单笔计算。

所以，国家相关部门应该对此条款加大限定力度，从而减少因为对政策的不同理解所造成的议论和使用者钻法律的空子致使税收出现混乱。如果可以在《通知》的第6条第1项中“该企业的债务重组问题确认的应纳税所得额应该占当年企业纳税所得额的506以上，可在5个纳税年度期间内，平均计入各个年度的纳税所得额当中”前明确是针对汇总计算还是单笔分开计算，或者也可以解释或说明文件，从而明确进行债务重组时应纳税所得额的确认方法，规范税款征缴管理和纳税业务的处理。

（三）对递延纳税的期限进行限定

文件中没有对纳税递延期限的问题作出明确规定。只要不处置这部分的股权就可无限递延相应的所得税，从本质上来讲就是免税，这一方面给债转股交易一定的优惠，另一方面对国家税收造成一定损失。一般来说，债权人普遍存在债务重组的损失，政策规定不能给予确认，从而导致损失不断递延，而递延期限取决于该部分股权的处置时间。依据这项规定，只有处置这部分股权时，具备明确价格才能确认债权人存在债务重组损失或者收益。

我国相关部门可以做出明确规定，确定递延期限范围，或者对债务重组协议当中的相关条款进行重新要求，以确保国家实现合理税收。

四、结语

国家新出台的政策不仅进一步完善了企业所得税法，而且对于债务重组企业的所得税处理作出更加明确的规定，从而让企业享受到更多税收优惠政策，不断减轻企业税务的负担，实现企业产业结构的合理调整，促进企业较为长远的发展。但条款中仍然存在很多漏洞和不足之处，致使部分企业投机取巧，钻法律漏洞，严重影响税收的征管秩序，阻碍我国实现合理税收。

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作者简介：张晓琴，讲师，黄冈职业技术学院，研究方向：财务、会计。