农村股份合作制经济组织会计问题探讨

一、农村股份合作制经济组织权益的会计处理

农村股份合作制经济组织与其他企业的根本区别在于所有者权益的处理。虽然股份合作制经济组织对合伙人出具的是出资证明而非股票，但总体而言仍与股份制企业存在共同点。因此笔者认为，股份合作制经济组织如果有能力，有必要执行集体经济组织或股份有限公司会计制度，否则需特别注意以下会计问题的处理：

第一，股份合作制设立的处理。新开办的股份合作制经济组织设立的会计核算较简单，只需按照出资情况和股本数量由会计人员作出记录，借记有关资产科目、贷记股本科目即可。对于由原有经济组织改制为股份合作制经济组织的会计核算，应进行具体分析：按现有法规精神，将原有经济组织改制为股份合作制，首先需进行资产评估，然后再办理折股和职工认股等事宜。(1)调整资产评估结果。改制时必须首先比照有关财务和会计制度的规定进行资产评估，资产评估结果与账面价值不同的，其差额应调整原有经济组织资本公积；若评估确认价值较账面价值相比有巨幅下降而资本公积已不足冲抵，该差额应冲减盈余公积、未分配利润、实收资本，或列作负商誉。(2)老企业结账。在依照资产评估结果进行调整之后，原有经济组织应征询原投资者或主管部门意见，对未分配利润、未弥补亏损等问题依照其意见办理清算，然后按照年度结账的做法结清原有经济组织的账面记录，并编制年度财务报表。(3)净资产折股。按照现行相关法规精神，原有经济组织的净资产应依照原投资渠道和权益形成方式相应转化为国家股、法人股、职工集体股；原经济组织结欠职工的工资等可以转化为职工个人股；经原出资人同意或主管部门批准，可在原有净资产中预留出一部分用作离退休职工的养老或医疗保险费用。转为新经济组织股权的部分应该计入“股本”科目，对预留的部分不妨单独设置“专项应付款”科目予以反映。相应的会计处理可以有以下两种方式：一是继续沿用旧账，借记原经济组织的合伙人权益科目和“应付职工薪酬”等科目，贷记“股本”、“专项应付款”科目；二是开设新账，通过借记有关资产账户和“应付职工薪酬”等科目，贷记“股本”、“专项应付款”及原有负债和“累计折旧”等科目予以过账。需说明的是，如果原有净资产折股过程中出现与新股份数不同的差额，要计入新经济组织“资本公积”科目。在此需特别讨论的是，按照《劳动就业服务企业实行股份合作制的规定》(以下简称规定)和《关于发展城市农村股份合作制企业的指导意见》(以下简称意见)精神，原有经济组织中由国家、集体经济组织、法人投资或依靠其担保、抵押等形成的净资产，如果原投资者同意并经新出资者同意，可以作为一种特殊的资产权利用于扶持新的农村股份合作制经济组织，由权益所有者保留处置权，其可以不参与新经济组织的管理和收益分配，也可以通过收取资金使用费的方式由新经济组织有偿使用。由此笔者认为，将上述权益笼统计入“股本”不合适。可以由两种方式替代，即参照股份有限公司划分普通股和优先股的作法，对“股本”设置两个二级科目分别反映；如果上述股权将来可能由权益所有者收回，不妨在改制时记作负债。(4)职工认购股份。按现行法规精神，农村股份合作制经济组织中职工个人股和集体股应占全部股份半数以上，其中，职工集体股应不低于20％；职工可以通过货币、实物、技术等形式认购股份；职工集体股除净资产可以转入一部分外，剩余部分由职工认购个人股时一并缴入，或者由以后职工个人股分红补足。职工认购个人股并缴入集体股，借记有关资产科目，贷记“股本”科目。

目前许多实行股份合作制的经济组织还采取了设置劳动股或干股的做法，即按照所有职工的职位、工龄、贡献等标准，对职工核定一定的股份参与管理和分红，这些股份无须出资、不能转让，．职工调走时也自动核销。笔者认为这种没有任何缴入的股份不宜正式入账，应通过设置股东备查簿方式予以辅助记录。

第二，股份合作制经济组织设立后股权变动的处理。股份合作制经济组织设立后会经常发生股权变动，这与股份有限公司有很大区别，需要在会计上作出必要调整。(1)职工变动。股份合作制的重要特点之一是劳资结合。按照《规定》和《意见》的精神，职工个人不得退股，在职工死亡、退休、调离、辞职或被辞退、除名、开除时，股份不得带走，可以由其他职工购买，也可以由经济组织购买，收购的股份可以出售给其他老职工或新加入的职工。如果由其他职工购买，经济组织只需在有关明细记录或备查簿中作出调整即可；如果由企业收购，也可以按规定或借鉴股份制公司的做法，增设“库藏股份”科目专门反映已收购但尚未出售的股份。从离职职工手中收购时，以实际支付的成本借记“库藏股份”科目，贷记“现金”或“银行存款”科目；重新售出时作相反分录，若有差额可计入资本公积。(2)增资扩股。股份合作制经济组织在经股东会讨论通过后可以增资扩股，这种业务类似于设立时认购股份，在此不重复其会计处理。(3)职工购入国家股或法人股。按照《规定》和《意见》的精神，职工可以在农村股份合作制经济组织设立后通过重新出资或以收益分红的方式购入国家股或法人股，使其转为职工个人股或集体股。在该业务发生时，应同时进行两方面处理：一是借记“股本――国家股或法人股”、贷记“股本――职工个人股或职工集体股”；二是借记“其他应付款”(统一收交的职工购股款)或“应付股利――职工个人股利”、贷记“银行存款”。当然，在股本备查簿上还应作出调整。(4)转增股本。按照有关法规精神，农村股份合作制经济组织可以定期以公积金转增股本，分录为借记“资本公积”、“盈余公积”科目，贷记“股本”科目。

第三，农村股份合作制经济组织收益分配的处理。按照《规定》和《意见》精神，农村股份合作制经济组织的税后净利润应依照弥补以前年度亏损、提取法定盈余公积金、提取公益金、支付劳动分红、支付股利(包括优先股和普通股股利)的顺序进行分配。这种分配程序同其他企业基本无差别，通过“利润分配”科目进行核算，但在具体会计处理上存在差异。主要体现在：(1)劳动分红。按照现行法规精神，农村股份合作制经济组织实行按劳分红和按资分红相结合的分红方法。劳动分红的来源有两个：一是在分配股利前形成的进入利润分配的部分，二是由职工集体股分红中转入的部分。笔者建议会计上单独设立“应付劳动分红”科目，对通过利润分配形成利润分红的，借记“利润分配一一劳动分红”、贷记“应付劳动分红”，由集体股分红转入时，借记“应付股利一一应付职工集体股股利”、贷记“应付劳动分红”；根据股东会决议实施劳动分红时，作为债务减少借记“应付劳动分红”、贷记有关科目。・(2)按股权分派股利。按照职工个人股、集

体股、国家股、法人股的比例分红时，借记“利润分配――支付股利”、贷记“应付股利”。“应付股利”应按照不同的股权分别设置明细科目组织核算。

第四，职工集体股分红使用的处理。按照《规定》和《意见》的精神，职工集体股分红可以用于按劳分红、补充养老和医疗费用、兴办集体福利事业、留作合作制经济组织有偿使用或扩股时转作集体股。(1)补充养老和医疗费用。补充养老和医疗费用可以先行转入前述的“专项应付款”、“应付福利费”，也可以直接在“应付股利――职工集体股股利”中列支。(2)兴办集体福利事业。借鉴我国现行有关财务和会计制度精神，在发生消耗性开支时，应该直接借记“应付股利一一职工集体股股利”；在发生能够形成固定资产等长期资产的开支时，应该在借记“固定资产”、贷记“银行存款”等科目的同时，借记“应付股利――职工集体股利”、贷记“盈余公积”或“资本公积”科目。在计算出集体股分红时将该部分资金转入“公益金”、“住房周转金”等科目也是一种可行办法。(3)留作经济组织有偿使用。在决定将集体股分红留作合作制经济组织有偿使用时无须转账，仍应将其留在“应付股利”科目中。对有偿使用所得到的利息收益，应该借记“财务费用”、贷记“应付股利――职工集体股股利”，作为应付集体股股利的增值。(4)转作集体股。在经股东会决定转为集体股时，借记“应付股利一一职工集体股股利”、贷记“股本――职工集体股”。

第五，农村股份合作制经济组织亏损弥补的处理。按照现行有关法规精神，农村股份合作制经济组织在发生亏损时，可以依次使用税前利润、税后利润弥补亏损；在利润不足弥补时，可以使用公积金乃至股本弥补。使用以后年度利润弥补亏损的做法实际上就是完成年终的利润结转；为简化核算，使用公积金和股本弥补亏损无须再单独设置弥补亏损的专用科目(包括二级科目)，完全可以直接通过借记“盈余公积”、“资本公积”或“股本”科目、贷记“利润分配――未分配利润”科目来完成。

二、农村股份合作制经济组织的财务报表

同股份有限公司一样，农村股份合作制经济组织也应编制资产负债表、损益表和利润分配表、现金流量表、股东权益增减变动表。与股份有限公司相比，农村股份合作制经济组织的报表格式并无太大变化，但笔者以为，要真正反映农村股份合作制经济组织特点，还应作细微变化：(1)资产负债表。农村股份合作制经济组织资产负债表应对股东权益部分，具体说是对股本部分作出调整。股本项目应列示三个部分，即股本总额，按照“股本”科目的期末余额列示；库藏股份，作为股本的减项，按照“库藏股份”科目的期末余额列示；股本净额，按照上述二者之差列示。如果将股权区分为优先股和普通股，股本项目应该分成优先股、普通股两部分列示，其中在普通股中还要按照上述思路分三个层次列示。此外，为反映合作制经济组织的股权构成，在资产负债表的补充资料中还应该分别列示经济组织中的各类股权份额。(2)损益表和利润分配表。为了向投资者和职工提供更简洁、实用的指标，应在现有损益表基础上(即在净利润之后)加列每股净收益，从而使广大职工直观地了解企业的盈利水平和应得收益水平。至于利润分配表，则是按照现行各类企业利润分配表的格式和思路将农村股份合作制经济组织利润分配的内容和项目逐一列示。(3)股东权益增减变动表。鉴于农村股份合作制经济组织劳资结合的重要特征和股东权益特别是股本经常变化的特点，农村股份合作制经济组织编制股东权益增减变动表非常必要。笔者认为，应对农村股份合作制经济组织股东权益增减变动表股本部分作如下改进：对各类股份(国家股、法人股、职工个人股、职工集体股)的绝对额或比例及其变动情况予以详细列示；加列详细的库藏股份增减变动情况。