政府会计计量模式研究

【摘要】会计计量是财务会计的核心问题，会计计量模式的选择直接关系到会计信息质量的高低，计量模式是政府会计理论中不可回避的重大理论问题，选择什么样的模式将影响到政府会计计量的准确性和科学性。本文从政府会计不同计量模式的对比分析出发，针对我国的现实环境，提出将我国政府会计从单一模式向综合计量模式转变，以实现现有单一计量模式的优化。

【关键词】政府会计计量；计量单位；计量属性；计量模式

一、会计计量模式

会计计量是指在一定的计量尺度下，运用一定的计量单位，选择合理的计量属性，对符合会计要素定义的事项进行货币量化的过程。计量模式实际上就是计量属性和计量单位的有机结合。

（一）会计计量单位

计量单位是指对计量对象就某一属性进行计量时，具体使用的标准量度，它主要解决名义货币和一般购买力货币单位的选择问题。名义货币单位指以面值表示的流通货币量度单位，它不考虑不同时期货币购买力的变化，名义货币单位符合“币值稳定”的会计假设，同时，货币购买力的上下滑动可以相互抵消，不会使会计计量的结果发生太大的差异。因此，在会计计量中可以认为名义货币单位的购买力没有发生变化。一般购买力货币单位考虑了不同期间货币实际购买力的变动，针对不同时期货币购买力的变化，按一定时日的货币购买力调整或折算不同时期的名义货币，从而使得不同时期的货币单位保持在不变的计量基础上。由于一般购买力货币单位的存在是以物价变动的发生为前提的，也就无所谓计量单位的选择问题。采用一般购买力货币单位来计量，是物价变动下寻求会计信息可靠性的一个重要途径。

（二）会计计量属性

计量属性，也称计量基础，是指被计量的客体的数量特征或外在表现形式，它主要解决统一计量对象的不同货币表现问题。计量属性的不同选择，会使相同的计量对象表现出不同的金额。政府会计有不同的会计计量属性，这些可供选择的会计计量属性主要包括历史成本、现行成本、现值、可变现净值和公允价值等，它们是为反映被计量对象的不同特征而设置的。在五种计量属性中，历史成本反映资产过去的形成成本；现行成本、现值反映资产现在的价值；可实现净值和公允价值则着眼于资产未来的现金流。五种计量属性按历史成本、现行成本、可变现净值、现值、公允价值的顺序可靠性依次减弱，相关性依次增强，可操作性依次变弱。

（三）会计计量模式

既然会计计量包括选择计量属性和计量单位定量反映价值运动，会计计量模式就是要确定用何种计量单位去计量可用货币表示的经济交易或会计事项的哪方面计量属性。无论国内外，传统的会计计量模式都是以实际货币单位去计量经济交易或会计事项的历史成本属性。但是从理论上说，会计计量还可以有其他的模式。不同的计量模式有着不同计量结果，要运用一些不同的计量原则，方法和技术，并将提供不同用途的会计信息。上述几种计量属性和计量单位的有机结合，至少可以构成十种不同的计量模式。

二、我国政府会计计量模式的缺陷

（一）历史成本/名义货币模式不能真实反映政府资产的实际价值

在这种模式下，政府的资产始终是以其初始实际成本计量和反映的，在资产持有期间不确认减值损失。结果造成当资产的市价、可收回金额低于资产实际成本时，历史成本计量模式下的资产负债表所反映的资产价值和收支总表中所反映的结余等均将被高估，导致财务报告难以真实、公允地反映政府实际的财务状况和运营成果。资产减值会计的施行和除历史成本计量基础之外的其他计量基础的引入，实际上已经在一定程度上动摇了历史成本会计计量模式。因此，为了向会计信息使用者提供与其决策有用的信息，就需要引入除历史成本/名义货币模式之外的其他计量模式。

（二）历史成本/名义货币模式无法反映不确定性事项和或有负债

不确定事项和或有事项是指将在未来导致资源流出政府、但其发生时间或者金额不确定的负债。在实务中，政府通常面临着大量不确定事项或者或有事项，这些事项在资产负债表日可能已经导致政府承担了一项现时义务，但实际履行义务的时间将在以后会计期间，并且履约的时间或者需要偿付的金额并不确定，它们会随着未来有关事件的发生或者不发生而得以证实。如果严格按照历史成本计量模式，这些或有负债将难以入账，也就不能在资产负债表中反映。如果要反映这些负债，政府应该采用估计的应付金额或者未来现金流量的现值等计量方法来确认和计量这些负债。要使政府财务报告真实、公允地反映其财务状况、收支结果，要在财务报告中充分披露与会计信息使用者决策有关的信息，就必须引入除历史成本/名义货币模式之外的其他会计计量模式。

三、我国政府会计计量模式的选择

（一）历史成本/名义货币计量模式

政府为了取得某项资产并使其达到可供使用状态所实际发生的全部支出就是历史成本，其内容包括资产的原始交易价格和以其为基础的调整项目，它被公认为是一切资产项目计价的基础，也是进行成本计算的依据。历史成本/名义货币计量模式以财务资本保持概念为基础，既不考虑货币价值的变动，也不考虑被计量对象的价格变动，具有较强的可操作性，信息可靠、可验、成本低，有利于政府资产保管责任的履行，尤其在政府有形资产的计量方面，作用突出。这一模式是我国现行的主要模式，也将是今后一段时期内我国政府会计计量的首选模式。它对于政府流动资产和流动负债的计量有很强的适用性。但是该模式在物价波动剧烈的环境下，计量属性和计量单位都将受到严重影响，所提供的会计信息也将难以揭示政府真实的财务状况，缺乏可比性和相关性，尤其在对于无形资产的计量方面显得尤其明显，所以，需要有其他的模式给予有利配合。

（二）现行成本/名义货币计量模式

在当前生产条件和市场供求状态下，重新购置某项相同或类似持有资产所需发生的全部支出叫现行成本或重置成本，它一般被用于对现有资产价值的重新计量。在市场价格发生较大波动时，按现行成本计量资产的价值，能够真实地衡量资产的消耗，增强收入与费用之间的配比性，提高会计信息的相关性。现行成本/名义货币计量模式又称现行重置成本/名义货币计量模式，这一模式以实物资本保持概念为基础，日常会计处理采用现行成本计量属性，会计信息更具相关性，并在一定程度上提高了信息的预测价值。该模式从计量属性上解决物价变动的影响问题，但它仅考虑到个别物价的变动，没有考虑一般物价水平的变化，现行成本不易确定的缺陷致使它在实际应用时不可避免地带有一定的主观性。这种模式可以应用于对政府固定资产的计量方面。

（三）可变现净值/名义货币计量模式

历史成本和现行成本计量都是以投入价值作为计价的基础，而可变现净值计量则是以产出价值作为计价的基础。可变现净值也称预期脱手价值，是指资产在政府活动中可实现的未来现金流入扣除相应现金流出后的净额，也就是资产的销售价格减去在销售过程中支付的各种费用后的金额。运用可变现净值计量属性时，不考虑相关现金流入与流出的货币时间价值问题。这一模式以实物资本保持概念为基础，日常会计处理采用现行售价计量属性，能使计价在时间和方法上保证一致性，会计信息对各利益方更相关、更有利于财务决策。但因某些资产的现行售价难以确定，会计信息的可验证性降低，信息的披露成本较高。这种计量模式可以应用于对政府无形资产的计量方面。

（四）现值/名义货币计量模式

资产在政府活动中可实现的未来现金流入扣除相应现金流出后的净额就形成了现值。如果在可实现净值计量属性确定方法的基础上，考虑货币的时间价值，就是现值的确定方法。这一模式侧重于计量未来，考虑了货币的时间价值，充分反映了资产的未来经济价值（符合资产的基本定义），符合信息使用者的要求，可提供制定投资或经营决策最为相关的信息。但该模式很大程度上背离了传统会计的会计假设和会计原则，对未来现金流量、折现率和收益期限的预计具有很强的主观性，这会导致计量的误差，使会计信息缺乏可靠性。这种计量模式可以应用于对政府投资的计量方面。

（五）公允价值/名义货币计量模式

公允价值亦称公允市价、公允价格。国际会计准则委员会（IASC）在1995年6月的第32号国际会计准则（IAS32）中，对公允价值所下的定义是：“公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债结算（下转第181页）（上接第177页）的金额，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖的成交价格。”公允价值/名义货币计量模式是这几个模式中最接近实际价值的方法，但这只是理论上的假定，由于其严格的前提假定，需要依靠会计人员较强的职业判断力，这导致其应用范围很受限。但却是政府会计计量模式未来发展的方向。

相比较而言，以上五种模式都存在着各自的优缺点，也有各自的适用范围，所以，针对不同的业务，我国政府会计应该有选择地使用。

参考文献

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