循环经济下废弃物再利用会计核算新探

从会计核算角度看，循环经济使企业核算事项不断增加和调整，企业面临着新的会计核算对象、会计核算要素、会计核算思路，最终催生新的会计核算模式。然而现行的会计核算体系缺乏对废弃物成本的控制，对废弃物的会计核算尚停留在其对环境造成的巨大影响，忽略了废弃物本身也承载着企业的巨额资源。在生产及投资决策的核算、再利用会计事项、再制造再循环的会计信息披露和会计评价分析问题、企业会计评价等方面都很少涉及。基于此，我国学者对于废弃物再利用的会计核算问题展开初步的研究，但单独以废弃物再利用为对象展开深入探讨的很少，本文拟就相关问题予以探讨。

一、循环经济废弃物再利用模式概述

（一）循环经济的涵义循环经济以“3R”即减量化、再利用、再循环为原则，以低消耗，低排放、高效为基本特征，以节约资源、保护环境为核心内容。循环经济通过废弃物或废旧物资的循环再生利用来发展经济，将人类经济活动从传统工业社会以“资源产品废弃物”的物质单向流动为基本特征的线性经济，转变为“资源产品废弃物再生资源”的反馈式经济增长模式，通过物质反复循环流动，使资源得到充分、合理的利用，提高经济运行的质量和收益，把经济活动对自然环境的影响降到尽可能低的程度。“减量化”要求减少进入生产和消费过程的物质量，从源头节约资源使用和减少废弃物的产生和排放；“再利用”要求提高产品和服务的利用效率，产品以初始形式多次使用，减少一次性用品的污染；“再循环”要求物品完成使用功能后能够重新变成再生资源。

（二）废弃物再利用在循环经济中的作用 废弃物再利用是循环经济发展中极为重要的环节，实现循环经济的关键，也是循环经济和传统经济下企业生产模式的根本区别所在。传统经济模式下，物质是单向流动的，企业的生产和消费所产生的废弃物及污染均采取末端治理和直接排放入自然界的方式，这种模式下，资源未得到充分合理的运用，增加了环境负荷；而循环经济模式下，企业加强了对废弃物的全程管理，在生产过程中采用科学的生产方式避免废弃物的产生，同时对于产生的废弃物加以再利用，使之重新进入生产循环，构成了一个资源反复利用的闭合循环。如图1、图2所示。此外，循环经济包括三个层面的循环:一是企业内部的循环，二是企业间的循环，三是社会层面和范围的循环。废弃物再利用的每一个再利用功能都构成一个独立生产单元，这些独立生产单元既可以处于企业内部或同一生产过程中，也可以存在于上下游企业之间，于是，废弃物再利用的物质循环既可以在一个企业内部实现，也可以以市场为媒介由不同企业之间的交换在全社会中完成。

二、循环经济下废弃物再利用会计核算内容调整

（一）会计核算目标与原则 循环经济下的废弃物再利用会计除传承传统会计追求最大经济效益的目标外，还应从自然资源效率、生态环境效率和经济效率的综合角度出发，在“3R”原则基础上，通过对循环经济相关事项的披露和核算，促使企业自发的修正循环经济发展方向，提高资源利用率，最终提高企业的经济效益。

（二）会计信息计量与披露 循环经济下企业废弃物再利用的会计计量重心从财务资源转向环境资源，这些资源无法单纯用货币来计量，而需要结合货币计量和分货币计量。同时，其所反映的会计信息涉及企业经营行为和环境工作及其财务影响的信息，形式具有多样化。因此，对于会计信息披露模式的选择要遵循以下原则：第一，制度强制性要求的最低量的相关信息披露；第二，建立企业自觉披露环境信息的机制；第三，资源会计信息、实物信息与一般财务信息的结合。

（三）会计核算内容 循环经济下，会计核算要求企业提供有关环境保护、清洁生产、资源循环利用的情况以及企业的生产对社会可持续发展的影响等财务信息。其内容应包括：第一，由于当期的与自然资源再利用有关的活动的发生，而对企业的财务状况和经营成果产生的正负影响；第二，对企业执行循环经济法律法规绩效的反映；第三，企业在从事生产经营活动中对其所依存的生态环境造成的正负面影响在财务状况和经营成果上的反映；第四，企业在与生态环境保持和谐和共荣方面所做出各种努力的结果。

（四）成本控制系统为了实现资源的高效利用和循环利用，企业应专门建立资源成本控制系统，通过制定资源价格、节能标准，开展节能管理来提高资源利用效率。具体说来，企业应强化对物化劳动消耗的控制，加强对原材料必要消耗的有效控制，将闲置资源成本纳入会计控制体系，单独加以计量与控制。同时要建立资源使用的实物和价值控制标准、资源成本会计控制系统，使有限的资源效率最大化。在会计系统中以实物和货币计量形式记录资源使用情况，并独立地列示资源成本。

（五）废弃物再利用经济效益的评估 在评价企业的废弃物再利用及节约循环利用资源情况时，需要用废弃物再利用效益评估指标体系来衡量。可设置几个指标: 第一，经济效益指标。经济效益主要表现为盈利能力，即投入与产出比较，投入是指人力、财力、物力的投入，也包括生产过程中消耗的自然资源、清洁生产设备、劳务等，产出是指从事经济活动的结果及商品的分配去向、使用方式和数量，即经济收益。第二，社会效益指标。社会效益指标是衡量废弃物再利用对社会产生影响的指标体系。在设计这类指标时应考虑废弃物再利用等生产经营活动对周边社会环境产生的影响，同时这种影响反过来作用于企业本身所带来好的收益或坏的影响。第三，生态效益指标。生态效益表现为自然资源效益和环境保护效益。生产单位商品对资源的消耗程度可以部分地反映出一个企业的技术工艺和管理水平。资源指标的高低同时也反映企业的生产过程在宏观上对生态系统的影响程度。而污染物排放率也是衡量企业环境保护效益的重要参照。

三、循环经济下废弃物再利用会计核算要点

（一）专门管理体系我国目前基本上建立起了会计规范体系。首先，我国已经有《会计法》、《公司法》等法律规范；其次，国务院颁布了相关的行政法规，如《企业财务会计报告条例》和《股票发行与交易管理暂行条例》；第三，财政部、审计署等政府部门根据国家法律和行政法规授权，颁布了一系列的具体规章和细则，如《企业会计准则》、《企业会计制度》、《信息披露内容与格式》。废弃物再利用会计信息规范体系应该是我国现行会计规范体系的一个子系统。只有真正形成一个专门体系对废弃物再利用的会计核算进行管理，才能从根本上推动废弃物再利用会计核算走向实践，并逐渐推广。

（二）专门会计信息披露与财务报告制度 循环经济模式下信息使用者关注的内容是：减量化的幅度、再利用的能力、再循环的效益等方面的指标体系。对于废弃物再利用情况的会计核算应采取专门的会计信息披露和财务报告制度。废弃物再利用信息的披露，要在会计报表内对与废弃物再利用相关的财务状况和经营成果指标进行单独披露，同时利用会计报表和财务情况说明书来充分揭示废弃物再利用对企业的财务影响，并附上专门的报告来提供废弃物循环利用情况。完善的废弃物再利用报告其内容应包括：废弃物再利用会计核算标准；废弃物、污染排放等信息；废弃物再利用的业绩信息；环境审计报告等。同时，可以编制废弃物再利用会计资产负债表、收支明细表、损益表、企业环境影响报告、污染物排放表和治理成本费用表等，用以详细反映废弃物再利用所引起的资产、负债、所有者权益的变动情况和环境活动的收支情况。

（三）专门账户设置与管理为了更好地控制废弃物成本，企业需将与废弃物有关的成本从其他成本中分离出来，设置专门的账户进行核算。企业生产的过程是资源转化为产品的过程，在该过程中，一部分资源转化为合格产品，另一部分资源未得到有效的利用成为废弃物。对于这些废弃物的成本核算应由再利用成本和处置成本两方面构成。其中，废弃物再利用发生成本包括废弃物再利用耗用的资源和再利用前发生的费用。再利用成本和收入的差额就是产生的再利用净损益。废弃物的处置成本包括废弃物在整个产生过程中耗费资源的成本和为达到排放标准而产生的环境治理成本。废弃物的处置使废弃物退出了企业资源的大循环，其处置成本应由产生废弃物的产品承担，分摊到合格产品的成本中。如图3所示：

在对不利用的废弃物进行处置成本的核算时，首先应将废弃物在整个产生过程中耗费资源的成本表示为，借记废弃物，贷记原材料。其次将企业对废弃物进行治理发生的环境污染治理成本归集入废弃物成本，借记废弃物，贷记库存现金等。最后将废弃物成本分摊到产生废弃物的产品成本，借记“生产成本――废弃物”，贷记“废弃物”。对再利用的废弃物进行成本核算与处置废弃物成本相同，独立记入废弃物成本。废弃物再利用使用前所产生的各种费用也应记入废弃物成本，借记“废弃物”，贷记“银行存款”等。与处置废弃物的核算不同的是，再利用时耗费的废弃物成本应分摊到再利用所生产的产品成本，由废弃物再利用所得的收入补偿。

（四）专人核算管理 企业成立一个专门的部门负责对废弃物再利用的进程进行核算和监督是非常必要的。这不仅是因为废弃物正确核算能为管理提供可靠的数据，更重要的是它能在降低企业环境成本的同时提高企业的经济效益和环境效益。在部门设立上，应根据企业所处行业、产品特征、管理模式和销售渠道来针对性的设计。同时，在公司的管理层，应指定专人或专职负责废弃物再利用会计核算的领导，部门中应配备专人负责废弃物再利用情况的记录和成本的确认。

（五）专门财务管理方式与财务决策方式 废弃物的再利用要求企业的经济活动充分考虑资源的循环使用，其财务管理要以经济和环境共赢为目标导向。基于此，企业的筹资活动、投资活动和利润分配活动增加了一些新的内容，改变了传统的企业财务管理方式。企业在对投资方案进行可行性分析时应综合考虑此方案对资源、环境的影响，在对成本的预测、决策、计划、核算、日常控制和考核分析中都要充分考虑相关的废弃物再利用支出。此外，企业还应建立专门的财务评价体系，这种体系是根据废弃物再利用而建立的，其目的是在对企业经营业绩进行综合评价时更加注重环境效益。同时，企业应加强成本核算的管理，采取全过程控制手段，完善废弃物在产生前和再利用中的成本控制策略，使成本控制在最低的范围内，确保财务决策的科学性和有效性。

在资源稀缺、环保意识日益增强的今天，企业须加强废弃物的核算和管理，面对挑战，及时认识，及时行动，在会计研究、会计应对、会计实践上不断探索总结相应的理论和做法。只有这样，才能充分发挥会计核算在推进废弃物再利用过程中的基础和工具作用，实现企业发展方式的根本转变，促进企业的可持续发展，提升企业的核心竞争力。

［本文系教育部人文社科研究2009年度资助项目《循环经济模式下企业财务会计制度的理论研究和体系构建》（批准号09XJA630003）与西南科技大学研究生创新基金资助（项目编号：11ycjj38）阶段性研究成果］

参考文献：

［1］肖序、周志方：《论资源链环境累积成本》，《上海立信会计学院学报》2005年第3期。

［2］万兰芳：《对循环型企业会计核算问题的探讨》，《中国农业会计》2009年第2期。