注册会计师审计独立性探讨

摘 要：审计独立性是社会审计的灵魂，社会审计的独立性对于保证审计质量尤为重要。本文从审计独立性含义入手,阐述了我国目前独立审计的一些问题及其原因，并针对这些问题提出了相应的改进措施。

关键字：审计 独立性 聘任机制

一、注册会计师审计独立性的内涵

在我国，《中国注册会计师职业道德守则第4号――审计和审阅业务对独立性的要求》规定：在执行审计业务时，审计项目组成员、会计师事务所、网络事务所应当维护公众利益，独立于审计客户。 注册会计师自身的独立性是一个非常重要的特征，这是注册会计师审计的本质和灵魂。其中注册会计师审计独立性包括形式独立与实质独立两方面。

（一）形式独立

形式独立是指注册会计师必须在一个理性且掌握充分信息的第三者面前，呈现出独立于委托方的身份，即在他人看来注册会计师是独立的。注册会计师与委托单位之间在形式上看起来没有利害关系，不会被推定注册会计师的诚信、客观或职业怀疑态度会受到损害。如果与客户存在可能损害独立性的利害关系，应当向所在会计师事务所声明，并实行回避。

（二）实质独立

在《守则》中规定：“实质上的独立性是一种内心状态，使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响，诚信行事，遵循客观和公正原则，保持职业怀疑态度。”首先这是指一种精神上的独立，能保持一种公正无偏的态度，独立地进行分析、研究、表达审计意见。其次，还是审计全过程的独立。

总之，实质独立和形式独立是两个不同的概念，但又是密不可分的。前者是无形的，难以测量的；而后者是有形的，可以观察的。注册会计师在执行审计业务时，不仅要保持形式上独立，而且要保持实质上的独立，而从做到真正的独立。

二、审计独立存在的限制及原因

（一）审计制度中选聘权异变

原本，企业委托人（即股东）掌握注册会计师的选聘权，此审计制度下形成了一个稳定均衡的三方委托关系：（1）股东委托人经营管理财产，人向股东报告经营状况;（2）股东作为审计委托人委托注册会计师实施审计，注册会计师依据所具备的专业能力进行审计工作并如实向股东报告真实信息；（3）注册会计师审计人的经营状况报告，被审计人配合支持注册会计师的工作。

这样的三方审计关系人作为平等的契约签订者，均有独立的法律地位。注册会计师从股东处接受委托，委托人与注册会计师目标一致：为获得真实可靠的报告。因此，注册会计师没有动机替人瞒报或谎报信息，审计质量至少在主观上可以得到保证，注册会计师的独立性不会受到影响。

但实际中，中国公司尤其是上市公司，普遍存在股东大会实质作用缺失、一股独大，造成管理层内部人控制或控股股东的超强控制。这引发了上述委托关系的异化，注册会计师的聘任和解聘等权力实质上落到了内部控制人和控股股东手中。注册会计师与管理当局之间不存在另外的委托人，委托与否完全取决于被审计者，并且由此带来的审计服务费问题也取决于被审计者。在这种情况下，如何奢望注册会计师无论在形式上还是实质上都保持应有的独立性。

（二）市场格局的限制

目前在我国，为上市公司审计的会计师事务所数目众多，各大事务所间的恶性竞争形势严峻，审计市场又因行政干预己被人为的分割。审计市场正处于买方市场环境下，被审方在审计交易中占主动地位，事务所则面临较激烈的竞争。

在审计市场受买方主导，并存在过度竞争的前提下，事务所对客户的依赖度偏高。这种博弈力量的悬殊严重制约了事务所的品质发展战略：相对于保持实质性审计独立、提供高质量服务的声誉战略来说，低价揽客和提供客户所需的审计服务可能是明智的选择。因此，注册会计师很难保证其审计的独立性。

（三）审计人员及事务所自身问题

一些注册会计师缺乏风险意识，片面追求业务收入。工作中放弃原则迁就客户，缺乏精神上的独立性。加之，尽管相关法律法规都规定了注册会计师应承担的法律责任与经济责任，但仍然处理不严，制裁不力，注册会计师舞弊成本小。

对于事务所而言，也因为我国相关法律法规不健全，事务所提供低质服务而受到的惩罚几乎无威慑力。事务所缺少保持独立性、提高质量的内在积极性。再加上我国会计师事务所普遍规模较小，事务所内部缺乏质量控制，自律机制不完善，其工作人员的独立性更难以保证。

三、保持独立性的措施

(一)采取措施改善现行聘任机制

1.完善上市公司治理结构，规范委托关系

完善上市公司治理结构能够保障会计师事务所的正常聘任，是审计独立的基础。审计委托权由董事会、独立董事和审计委员会掌握，使企业的所有者真正参与到内部控制和监督考核中，担任好审计委托人的角色。使注册会计师为股东负责，达到审计委托人、审计人员和被审计对象三方的力量制衡。从而保证事务所利益，为注册会计师保证其独立性提供土壤，出具财务信息真实的审计报告。

2.会计师事务所联合，抵制审计聘任机制中的压力

面对相对强势的审计委托人，会计师事务所之间可以联合抵制买方压力，提高防范风险的能力及参与市场竞争能力，从而在现行审计聘任机制中既能争取应得利益，又能保障自身独立性。

(二)培育审计市场，发展大型会计师事务所

培育具备竞争性的寡头垄断市场，发展有信誉、高质量的本土会计事务。DeAngefo(1981)认为，“在其他情况相同的条件下，事务所拥有的客户越多，该事务所机会主义行事的可能性就越小。”但像西方国家那样仅靠市场机制的自发调节，需要十分漫长的过程。因此，为加快审计市场的结构调整，需发挥政府的群体调控职能，促使事务所的合并和联合，不断扩大规模和市场占有率。

审计市场的结构调整使得被审计公司对会计师事务所的选择空间变少，可以削弱被审方的相对强势。有利于会计师事务所摆脱地方政府的干预和被审计公司的牵制，也保证了事务所审计业务的连续性，使其能够更准确地评估和控制审计风险而提高审计质量，加强了会计师事务所的实力而使其保证独立性。

(三)建立注册会计师审计声誉机制

建立和完善审计质量的识别和控制系统。建立能够准确地区分事务所审计质量高低的识别系统，根据该系统可以产生事务所审计质量的排序，达到激励事务所采取声誉战略的作用。还要建立能够使事务所保持和提高审计质量的控制系统，完善事务所创建、维护和巩固审计声誉的配套制度安排。同时，提高市场参与者对审计声誉的需求，使事务所对来自审计声誉的报酬溢价形成稳定的预期，形成大量声誉资本投资的内在激励。从而促进审计行业的市场化，无论是客户还是公众均可根据事务所的过去表现来鉴别审计质量。也促进注册会计师建立良好信誉，塑造超然的独立职业形象。

(四) 加强监督，加大法律处罚力度

通过行业自律和政府监管相结合保证行业健康发展。除了行业自律外，在事务所对被审计单位进行审计时，可以随机派出监督人员对整个审计过程进行复核和监督，并且对会计师事务所出具的审计报告进行大规模的随机抽样核查，一旦发现问题，立即进行追查和纠正。

同时基于法律法规存在的不足, 完善我国审计监督的法律法规。使得法律责任及处罚措施的规定更加明确和具体,加大对违规行为承担的法律责任和处罚力度。并对等限制性条款与责任性条款,以利于法规的贯彻执行,增强法规的约束力。

参考文献：

1、崔文文，杨莉.注册会计师审计独立性保障体系的构建.[J].财会通讯

2、林俊.提高审计独立性的途径新探.[J].经济视角

3、胡华夏，光昕蓉.审计独立性影响因素的经济分析.[J].财会通讯

4、韩颖.注册会计师审计独立性问题研究.东北财经大学硕士学位论文

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