注册会计师审计论文范文

注册会计师审计论文篇1

我国国家审计署日前组织对16家具有上市公司年度会计报表审计资格的会计师事务所的审计业务质量进行了检查，发现有14家会计师事务所出具了23份严重失实的审计报告，造成财务会计信息虚假71.43亿元。会计师事务所和注册会计师出具严重失实和有重大疏漏的审计报告的行为，严重损害了投资者的合法权益和社会公共利益。结果表明，注册会计师审计业务质量令人担忧，主要表现在以下两个方面：

第一，会计师事务所对已经查明的上市公司财务会计信息虚假问题隐瞒未披露。7家会计师事务所在10个项目的审计报告中，对已经查明的上市公司会计报表中资产不实5.91亿元、负债不实2.56亿元、损益不实4.66亿元、其他财务会计信息不实18.98亿元，共计32.11亿元的问题，隐瞒未披露。

第二，会计师事务所没有查出上市公司财务会计信息存在的虚假问题有重大疏漏。11家会计师事务所在18个项目的审计报告中，对上市公司会计报表中资产不实5.43亿元、负债不实0.57亿元、损益不实3.97亿元、其他财务会计信息不实29.35亿元，共计39.32亿元的问题，没有查出来。

就我国审计市场的现状来看，上市公司注册会计师审计可靠性较差，难以真正起到改善财务会计信息质量，保护投资者特别是中小投资者利益的作用。

二、注册会计师审计质量低下的原因

造成注册会计师审计质量低下的原因是多方面的，主要可分为外部执业环境和审计职业界自身两个方面的原因：

（一）外部执业环境影响

1、我国目前存在着“委托人缺位”现象。作为企业债权人的银行，后台老板也是国家；经营者大多由政府直接任命，竞争性的经理人市场尚未形成。事实上，上市公司对会计报表的审计需求，大多来自政府强制性要求，而非其主观愿望，这就造成了市场对高质量审计服务的淡漠。若考虑到上市公司为维持配股资格、避免被摘牌或ST等目的，他们所需的恰恰是那种低质量的审计服务。低质量的需求必然导致审计师提供的服务朝着假冒伪劣的方向发展。

2、注册会计师处于依从地位。在我国，来自于发起人或控股股东的经营者，集公司决策权、管理权、监督权于一身。股东大会流于形式，经营者由被审计人变成了审计委托人，并决定着审计人的聘用、收费等事项，完全成了审计的“衣食父母”。会计师事务所在审计“交易”的契约中明显处于从属地位。从经济上看，他们迁就上市公司，甚至与之共谋，几乎成了一种理性选择。因为共谋受到查处的概率很小，得到的收益是确定的，且远远大于可能发生的成本。

3、我国上市公司注册会计师审计市场结构不合理。目前具有上市公司审计资格的会计师事务所太多，市场集中程度低。这样，上市公司选择的空间很大，总可以找到愿意满足其不当意愿的事务所为他们提供审计“服务”。此外，会计师事务所的审计活动带有显著的地域性。

（二）职业界自身因素

1、注册会计师业务水平不高。我国注册会计师审计职业发展较晚，使得我国的注册会计师在人员素质、执业能力上均表现出整体的低水平。许多依赖于职业判断进行的审计项目无法实施，这客观上限制了审计质量的提高。

2、事务所人员更新速度太快。事务所每年这样周而复始的招聘、解聘，造成注册会计师行业人员流动速度过快，结果由非熟练人员、非专业人士挑大梁，导致注册会计师的整体素质下降，建章、建制工作无法有效展开，执业人员的业务培训和注册会计师的后续教育成为一句空话。

3、外部监管不力。外部监管是保证审计信息质量的最后一道屏障或者说是处罚措施。我国各级注册会计师协会尽管已做了大量的行业监管工作，但仍然存在监管工作力度不够、监管工作体制不顺、监管队伍力量不足等问题，许多不法行为无法得到揭露，注册会计师的机会主义动机必然大量带入其行为模式。何况一些违规行为即便被揭发了出来，对其处罚的力度也相当有限。

三、提高注册会计师审计质量的对策

（一）强化协会监管制度

中国注册会计师协会是财政部领导下的一个半行政半自律的机构，它的职责是服务、协调和管理三个方面。服务，是指协会应该维护注册会计师的职业权益，反映他们的意见要求，关心他们的成长发展，解决他们的困难问题。协调，是指协会要协调与会计师事务所有关的外部和内部关系，为会计师事务所开展业务创造良好的客观环境。管理，包括两方面含义：一是指作为同业组织行使的自我管理；二是由主管财政机关委托、授权协会，行使某些管理会计师事务所和注册会计师的行政职责。应借鉴国外协会的做法，中央注协和地方注协应建立起包括上市公司年报审计披露监管制度、执业质量检查制度、业务报备制度、谈话提醒制度、注册会计师年检制度、惩戒制度、诚信档案制度等相关制度，强话协会的监管制度，切实提高注册会计师审计质量。（二）改善外部执业环境

1、法制环境。审计的基本职能是经济监督、经济鉴证和经济评价。实现基本职能的手段是获取审计证据，对照审计标准，得出审计结论，表达审计意见。良好的法制环境会鼓励、支持审计人员独立行使审计职权，保护审计人员的利益，激发审计人员的主观能动性，从而提高审计质量。由于法律的严肃性和权威性，让被审计单位认识到审计的重要性和严肃性，积极配合审计人员，提供客观真实的财务资料，使审计人员能客观、公正地发表审计意见，提高审计质量。

2、社会环境。审计涉及到许多组织和个人的利益，也会触犯一些组织和个人的利益，因此审计工作需要得到社会的理解和支持。应向人们宣传审计的重要性和意义，让人们不断学习和了解审计工作，支持审计工作，积极配合，才有利于审计人员开展审计工作，提高审计质量。

3、文化环境。全社会文化程度的高低影响着人们对审计的认识和理解，进而影响着审计作用的发挥，影响着审计的实施范围、方式和内容。被审计单位的管理人员的文化程度高低直接影响着审计信息的利用，从而影响着审计监督作用的发挥。审计人员文化程度的高低也直接影响着审计工作的效率和效果。文化环境不仅影响审计人员的业务能力和审计信息的社会效用，而且在客观上也构成了提高审计质量的必备条件。

4、工作环境。审计的工作环境是指审计人员在被审计单位的工作条件以及被审计单位对于审计工作的理解、支持与配合程度。审计虽然是一种高层次的综合性经济监督活动，但它又是一项规范化和程序式的常规性经济监督工作。从某种意义上讲，接受审计的单位不一定有管理上的问题，没有接受审计的单位就不一定不存在问题。因此，这就要求人们在充分认识审计作用的前提下，以一种正常的心态来接受审计主体所依法实施的审计作业，并对其工作给予良好的合作、支持与配合，不可人为地给审计人员的工作设置障碍，从而保证审计人员能够在正常的工作环境下，按照正常的工作程序实施审计作用，保证审计证据搜集上的全面性以及审计结论的客观公正性。

5、人际环境。审计的人际环境是指审计工作人员自身思想、业务、心理素质所确定的其与同事及被审计单位的领导和群众之间合作共事的氛围。它的形成，在一定程度上有赖于审计人员的个人品质、对于审计职业的奉献精神以及协调人际关系能力。如果他们这方面的能力缺乏，就难以与被审计单位的职工以及审计同事处理协调好工作关系，就不能迅速地打开审计工作局面，就难以取得被审计单位领导和职工的信任，就难以得到审计同事的支持，那么，就必然会给其顺利实施审计作业带来一定程度的困难，因而必将会对审计质量产生影响。

（三）完善会计师事务所的内部管理制度

1、建立科学合理的内部组织结构。应借鉴国外的成功经验，建立明确的内部组织结构，按不同等级确定各自的责任、权力，并与其薪酬相挂钩，逐步形成主任会计师或首席合伙人领导，其他合伙人分工负责的管理体制。如何对事务所内部治理机制进行设计与使用，最终取决于收益与成本比较。由于每个事务所的业务特征、人力资本构成、所处地域文化背景的不同，事务所本身的文化传统及内部成员的行为方式也迥异。我们只能在借鉴其他成功事务所的基础上，发现其成功、有效的原因，结合自己的特点，来寻找对自己最为有效、也最为经济的治理机制。

2、建立一套完整的内部管理制度。我国目前已采用合伙制的会计师事务所，在内部管理上还是相当的薄弱和落后，为了有效地规避风险，应建立一套完整的内部管理制度，合理划分合伙人之间的分工与责任，妥善解决合伙人与员工之间的矛盾，保证服务质量控制及合理地进行利益分配。这些制度应包括人事管理制度、财务管理制度、质量控制制度、民主管理制度等。

参考文献:

1、徐建新.审计质量论[D].上海财经大学,1996.

2、王曙辉.当前注册会计师作假的原因及治理对策[J].财会通讯,2000(1).

3、李东平等.“不清洁”审计意见、盈余管理与会计师事务所变更[J].审计研究,2000(3).

注册会计师审计论文篇2

关键词：审计风险；成因；控制；防范

一、审计风险存在的主要环节及成因

1.审计风险存在的主要环节

(1)签订审计约定书环节的风险。签订审计约定书，是委托人与被委托机构之间明确权利义务关系的法律过程，约定书一旦确定，就对双方均具有约束力。作为审计方，必须按约定的内容、要求按时出具审计报告，否则就构成违约。在现实中存在这样一种情况，只要客户上门并满足给钱这个条件，审计机构就把风险抛之脑后，按委托方的要求草率地订下约定书。结果有的在接触对方的审计资料后，才发现工作量非常大，为了赶进度，不按规章的要求进行审计，有的对被审计单位财务记录和原始凭证虽根本没有可信度，但为了提供审计报告而凭经验和逻辑进行推理。这样的审计报告通常会存在审计风险。因此，可以说签订约定书环节是产生审计风险的源头。

(2)审计抽样和审计取证环节的风险。注册会计师在审计过程中正确运用审计抽样方法不仅可以提高审计效率，取得可靠的审计证据，同时也能保证审计质量、防范审计风险。虽然公允的要求减轻了注册会计师的责任和风险，但要达到公允的程度也并不容易，误差必须控制在可容忍的范围内。这就要求抽样要有可靠性，组成适量、有效的样本，以尽可能提高样本对总体的反映程度。否则，样本总体反映的情况差异超出可容忍的范围，就会使注册会计师对抽样结果产生信赖过度和误导错误，审计的公允性就会丧失，审计证据就可能片面、不可靠，从而产生重大误导作用，得出错误的审计结论，形成审计风险。

(3)审计报告环节的风险。审计报告是审计的成果，也是追究审计责任和承担审计风险的具体依据。按照审计程序和正常逻辑思维，审计报告是依据审计约定书规定的内容和要求，依据审计抽样、取证所形成的工作底稿做出的，好像审计风险应存在于审计报告以前各环节。事实上，撰写审计报告本身不但存在风险，而且是防范风险的重要环节。如果审计报告对审计的时间和空间范围表述不清，也有可能使审计报告的使用者产生误解，形成风险。此外，审计报告对有关关联问题、或有事项等的表述以及对被审计单位财务状况的影响的表述是否准确、得当，也有可能产生风险。

2.审计风险形成的主要成因

(1)审计方法对审计风险的影响。一是审计方法模式滞后，审计实践上仍停留在账项基础审计和制度基础审计阶段；二是无论采用判断抽样还是统计抽样，它都是根据审计人员的经验主观判断，极易遗漏重要的项目；三是审计操作不规范，如审计人员为了降低审计成本随意放弃一些自认为不必要的审计程序，审计方法的选用不科学，审计报告的编写不明确、不公允等。

(2)审计人员的素质对审计风险的影响。我国注册会计师整体素质与客观要求还有相当距离。注册会计师的综合素质对执业风险的防范具有决定性作用，其道德素质、业务素质等，将会直接对审计结果产生重大影响。综合素质越高，审计风险就越小，反之风险越大。注册会计师自身综合素质的高低是导致审计风险的主要原因。

(3)客观经济活动的复杂性对审计风险的影响。随着社会信息化程度的提高，被审计单位的会计信息资料也越来越多，差错和虚假的会计资料参杂其中，失察的可能性也随着增大；经济业务的种类和性质也在不断的多样化和复杂化，会计核算业务已经远远超出传统的财务会计的内容，诸如所得税会计、租赁会计、破产会计、合并会计报表等新内容不断出现，对这些业务的处理，要比传统的财务会计更具挑战性，更容易发生争议，也为审计带来了更多的困难；从审计内容来看，现代审计不仅包括对被审计单位的财务收支活动进行审计，也包括对一些投资方案的可行性研究；既包括对被审计单位的经营成果进行评价，又要对被审计单位的内部控制制度的健全与运作效果进行评价，这些都会增加注册会计师做出正确的审计结论的难度。

(4)法律法规的规范程度对审计风险的影响。审计相关法律法规不够完善，随着国家政策的不断调整、变化，各种新情况、新问题不断出现，而相关法律法规不相配套日益突出，导致审计过程中遇到的新问题无法处理。此外，一些法规政出多门，相互矛盾，造成事务所、注册会计师无所适从，也容易导致审计风险。另外，事务所本身不按规定标准收费，竞相压价，降低审计成本，扰乱市场秩序，也是导致审计风险发生的重要原因。二、审计风险的控制与防范审计人员可以根据审计风险形成的原因，采取相应的对策，将其控制在一定范围之内

1.提高注册会计师的综合素质

事务所内部应该注意做好两个方面的工作：一方面是在招聘专业人员时，严格把住质量关，不具备条件者不能聘用。另一方面，应注意对现有注册会计师不断地进行后续教育。在我国经济成份极其复杂，新规定新政策不断出现，审计对象和内容也就处于经常变化之中，所以应形成一种制度，让每个注册会计师都有机会吸取新的知识，不断提高自身的业务能力。同时，还要加强职业道德的刚性约束。

2.严格遵循审计工作准则

审计人员应严格遵循审计规范，来制定严密的审计工作计划和实施方案，认真进行审计工作准备，实施中把握审计工作质量。在审计过程中对审计工作各程序进行严格控制，做到审计程序合法合规、内容完整、方法恰当。如对企业资产、负债、损益审计，除对企业会计六要素财务上的正常审计外，还须考虑企业的核算体系、生产流程、销售、仓库等各个环节，进行全面的调查，以确保审计程序和内容上的完整性。作为审计组长或主审，对组员的审计工作质量和审计目标完成情况实施必要的检查和监督，发现问题要及时纠正。

3.建立风险责任制度和各级内部控制制度

从风险控制的角度出发，建立健全事务所内部的全面质量管理制度。实行工作职能分工和牵制，对审计项目质量实行三级负责制，即主审负责制、复核制、集体审理会议审定制，以有效控制审计过程中容易引起风险的环节。特别要把好审计证据质量关，突出证据的有效性。作为项目主审，须对助审人员的取证材料、底稿进行审核、确认，专职复审人员对审计报告初稿及审计资料进行复核，审理会议对重大审计事项集体“会诊”，确保证据充分有效，必要时可进行二次取证。对审计中发现的重大问题，审计复核、集体审理在必要时可提前介入，进行跟踪检查；要实行内部管理制。如建立对审计人员质量考核制、审计目标责任考核制、审计人员廉洁自律规定等，对审计人员在执行审计工作程序、职业道德等方面形成有力的控制和约束。

4.审慎选择被审计单位

注册会计师如欲避免法律诉讼，有效地控制和防范审计风险，必须慎重选择被审计单位。如果被审计单位对顾客、职工、政府部门或其它方面没有正直的品格，也必然会蒙骗注册会计师，使注册会计师陷入他们设定的圈套。注册会计师审计不同于政府审计，事务所有权拒绝被审计单位的委托来降低风险。另外事务所也不要承接胜任能力不足的业务，否则会增加审计风险。

5.正确处理降低风险与经济效益的关系

审计风险是可以控制的，但不可能完全消除，这是由审计客体的不可控性决定的。同时，控制审计风险需要花费一定的代价，随着审计成本的增加，审计风险的降低幅度呈递减趋势，这就要求审计风险的控制要限定在一个经济意义上适当范围，超出这个范围，一味降低审计风险，就可能违背成本效益原则。这就要求事务所在接受审计委托时，要认真评价被审计单位的风险程度，以避免高风险的审计客户。

6.提取风险基金或购买责任保险

我国加入WTO后，要求注册会计师为国内外客户提供高质量、全方位的服务，也将使注册会计师、事务所面临的风险在范围上、深度上都不可与以往同日而语。为了更好地服务于国内外客户，会计师事务所必须以更高的执业质量和更有保障的资信条件来迎接新的挑战。而通过提取风险基金和投保的方式可以提高事务所的赔偿能力，从而取信于国内外客户并提高社会信誉。《中华人民共和国注册会计师法》也规定会计师事务所应当按规定建立职业风险基金，办理职业保险，这一措施能帮助注册会计师转嫁风险，避免遭受或减少损失。

参考文献：

[1]朱学英：浅谈内部审计风险及其防范[A].信息时代—科技情报研究学术论文集（第二辑）[C]；2006年.

注册会计师审计论文篇3

建立健全风险保障机制，明确职责范围。完善事务所内部的各项责任和制度。突出审计组织的各个层次、岗位及各类工作人员的工作性质和职责权限。在实际操作中审核把关、指导监督、考核验收都有相应的负责人，出了问题就能够第一时间反映出来，并能找准责任人。这样可以大大降低审计风险，提高效率和节约成本。因此，降低审计风险最根本的手段就是建立风险责任制度。注册会计师即使有法律的约束，并严格执行独立审计准则，也不可能避免出现风险和引起法律诉讼。所以，购买责任保险以后，实际工作中即使受到法律诉讼，只要出现风险或者诉讼失败，除了可以获得一些补偿外，还能避免重大损失。风险机制当然也会在不经意间导致注册会计师的思想麻痹，但就目前是一个行之有效的方法。

（二）完善注册会计师审计的系列法律制度

我国的审计风险高主，要有法律制度欠完善和惩处力度不强两个因素。目前，没有对审计人员、会计人员的法律限制和责任比例的划分，违法成本又偏低使违法行为屡禁不止。为了保证审计质量，必须建立审计承诺制度，即会计师事务所在接受审计委托时，必须要求被审计单位及负责人做出书面承诺，明确会计责任和审计责任。完善的内部控制制度也是降低审计风险的重要途径。因此应建立配套的质量控制措施，实行分工，对项目质量进行复核制度，从而有针对性地控制在审计过程中造成风险的突出环节，着重要把好质量关。

（三）提高内部审计队伍的专业素质和工作能力

提高内部审计人员的素质和完善内部审计结构的编配是增强工作效率、保证审计质量的基础。内部审计对企业风险管理有着参与权，所以内部审计人员则需提高风险管理意识、全面掌握现代企业风险的特征，增强对企业风险的辨别能力。因此，我国要加大审计人员的培养。首先，不断夯实职业道德教育，进一步端正审计人员的品行，严格遵守审计操作规程，秉公执法，切实提防审计风险发生。首先，要加强审计人员的专业审计能力，组织进行理论研究讨论；最后，审计部门对审计人员的审计风险意识应着重培养，有效提高防范各种风险突发的能力，正确地对待来自各方面的干扰和压力。

（四）强化注册会计师审计的质量控制

全面提高审计的质量是化解审计风险的重要途径，审计的质量越高，审计风险的产生机会也就会越少。反之，审计的质量越低，风险的承受能力越弱。因此我们要从影响质量和风险的各个要素着手，完善立项、审前的各项调查与实施审计中的细节、报告阶段等所有阶段及各个环节的严格、健全、规范、体系内控制度与控制风险中的有效体制。比如执行复核制度、竞争上岗、质量考核等各个工作岗位，要进一步明确目标及责任，使审计人员严格按专业标准执行，以规避审计风险。

总之，随着当今社会市场经济体制的不断发展，注册会计师事业要想发展得更好，就必须谨慎地对待审计风险，并及时加以防范。

注册会计师审计论文篇4

一、审计报告责任及其不对称

根据《中国注册会计师职业道德基本准则》，可以将注册会计师的责任划分为对社会的责任、对客户的责任及对同行的责任等几类。本文所论及的“审计报告责任”与之有所区别，它是指注册会计师所要承担的由其出具的审计报告所产生的后果而引发的责任。如在“安然事件”中，安达信会计公司的注册会计师在已知安然公司出现财务问题的情况下出具失实的审计报告，误导广大投资者从而造成严重损失，因而注册会计师难辞其咎！我们认为，这类责任是指被审计单位财务等方面已存在问题，同时注册会计师通过其所实施的审计程序已经知悉其情，但出于某种目的出具了虚假的审计报告，替被审计单位掩盖问题或粉饰业绩，共同欺骗广大投资者和其他报告使用者。一旦事实真相败露，注册会计师及其会计师事务所将直接被或通过其他途径承担法律责任，或者与被审计单位一起承担连带法律责任。看来，这种法律责任最初是由注册会计师的欺诈行为引起的。

这里不妨考虑一下相反的情况，即假设被审计单位并不存在严重问题，而且其财务报告在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况（同时假定符合无保留意见的所有其他条件），这时注册会计师应当出具无保留意见；但如果注册会计师出于保护自己的考虑，“夸大”被审计单位的审计风险（简称“夸大”行为，下同），出具其他意见类型的审计报告，导致该报告使用者或其他利益方依据此报告而发生了本来可以避免的损失，那么注册会计师同样应该承担审计报告责任。由此可见，这种法律责任是由于注册会计师过于谨慎，夸大了被审计单位的审计风险造成的。这也是由注册会计师出具不当审计报告所引起的，因此，它也应成为注册会计师审计报告责任。

显然，只有包含了上述两个方面的责任，审计报告责任才算是完整的。但是，现实经济中两者却处于不对称的地位。在我们看来，社会公众更关注注册会计师的审计报告是否充分揭示了被审计单位财务报表中存在的重大错报或漏报，注册会计师是否与被审计单位串通舞弊实施欺诈行为；而注册会计师自身也似乎更关注如何加大审计力度以尽可能地揭露被审计单位财务报告中存在的重大错报或漏报，从而降低其审计风险。总的来说，社会公众更关注于注册会计师审计报告责任的第一方面，而第二方面的审计报告责任则基本被忽视。本文将这种情况称为注册会计师审计报告责任的不对称。

二、审计报告责任的不对称是多种因素的综合结果

审计报告责任的不对称本质上是由信息不对称引起的。信息不对称无处不在，聘请注册会计师进行审计本身就是一种解决由于信息不对称而引发的委托――问题的一种手段。在进行审计时，被审计单位具有信息优势，而实施审计的会计师事务所及注册会计师则处于劣势。但在出具审计报告时，会计师事务所及注册会计师因掌握审计信息而成为具有优势的一方，审计报告的使用者却成为处于劣势的一方，即会计师事务所及注册会计师与审计报告使用者之间始终存在着信息不对称。在信息不对称的情况下，注册会计师可以根据其实施审计过程中所掌握的信息，按照自己的职业判断来选择审计报告的类型。如前所述，在选择审计报告类型的过程中可能会出现两种异常行为，即欺诈与“夸大”。比较两种行为后发现，欺诈行为大都随着时间推移较容易暴露出来，其所涉及的范围也较大。这种信息传递的特点使得人们对注册会计师审计报告责任第一方面认识得较为清楚；而“夸大”行为大都具有较强的隐蔽性，在出具审计报告时其在一定范围内对审计报告的使用者产生影响，但最主要、最直接的利益方是注册会计师与被审计单位，从而在实质上起作用的影响范围较为狭窄，且这种行为也很难为后来事实所证实（当然，这并不表明该种情况的危害性不大。对此，下文将作进一步的阐述）。在这种情况下，人们更难意识到注册会计师审计报告责任的第二方面。事实上，这种审计报告责任长时间以来一直被人们所忽视。

注册会计师具有降低审计风险、保护自身的职业偏好。对注册会计师出具审计报告时的两种行为进行对比就会发现：当注册会计师在选择审计报告类型时如采取欺诈行为，其所面对的风险是一旦真相败露，将会面临着法律的制裁，而益处就是可以保持其与客户间“良好”的合作关系，进而从客户那里获得回报或收益；与此相反，如采取“夸大”行为，注册会计师将要承担失去客户进而减少收益的风险。当然，这样可以有效地降低注册会计师的审计风险，从而能够较好地保护自己。显然，注册会计师要权衡两者的风险和收益，进而加以选择。按照经济学的假设，在大多数情况下，经济行为人具有厌恶风险的特征。因此，对于注册会计师而言，面对法律的制裁相对于失去一位客户来说是更加严重的。这样，即使在两者的风险与收益对等或一致的情况下，注册会计师也会选择第二种行为。那么，两者的风险和收益是对等或一致的吗？根据注册会计师职业道德规范的规定，会计师事务所在接受审计委托业务时不得以服务成果的大小为条件或依据来决定收取费用的高低，即注册会计师从被审计单位那里收取的审计费用是一定的，它不因审计报告的类型而变化。这一规定至少在理论上使得注册会计师进行欺诈行为所引发的风险与收益不对等。而且，随着一系列典型造假案件被揭露出来，社会公众对注册会计师的欺诈行为越来越关注，政府监管力度也正在逐渐加大，注册会计师进行欺诈行为所面临的风险将越来越大，这进一步加剧了其风险与收益的不对等。这时，注册会计师更多采取的是降低审计风险、保护自己的措施。有鉴于此，我们认为在激烈的市场竞争中，注册会计师为争夺或保持客户资源而不会发生“夸大”行为等观点至少缺乏理论上的依据。

沿用原有的划分习惯，审计报告意见则有四种基本类型，即无保留意见型、保留意见型、否定意见型和拒绝表示意见型，无保留意见又可分为标准无保留意见和带说明段的无保留意见两种类型。尽管独立审计报告准则中明确规定了各种审计意见类型的适用范围，但这些规定依然较为原则，定性的色彩比较浓厚；而且，注册会计师行业强调职业判断，出具不同类型审计报告的依据之界限在实质上是较为模糊的。例如，对某些影响会计资料可比性的事项，注册会计师有时对之忽略而出具无保留意见的审计报告，也可能认为不能预计、难以确认其对会计报表的影响程度而出具保留意见的审计报告；对于在审计过程中审计范围受到一定限制，注册会计师可能出具保留意见的审计报告，也可能对之夸大而出具否定意见的审计报告；而否定意见的审计报告与拒绝表示意见的审计报告相比，其依据之间的界限有时不甚分明。实际工作中，拒绝表示意见有可能成为否定意见的另一种“体面”的替代；至于无保留意见中的标准无保留意见和带说明段的无保留意见，其差别有时仅在注册会计师的“一念”之间。这些情况为某些注册会计师根据自己的主观意愿“夸大”被审计单位会计资料中存在的错报或漏报提供了可能。

从外部环境来看，如前所述，社会公众对注册会计师审计报告责任第二方面的关注不够，加之，该方面的法规体系也不很健全，进而使得注册会计师在“夸大”行为方面处于一种几乎不受约束的状态。另外，在法规体系不甚健全的情况下，注册会计师在审计过程中的“夸大”行为，也不易引起人们的关注与重视，从而促成了一直存续的恶性循环。

三、审计报告责任的不对称所造成的危害不容忽视

从审计的本质特征与基本目标来看，审计旨于判明有关资料的合法性、公允性和一贯性以及经济活动的合规性和效益性，而反映这些信息的载体主要是审计报告，审计报告的适当与否决定着审计目标能否实现及实现程度。同时，审计报告具有经济鉴证等职能，其职能的发挥也必须依赖审计报告所反映出来的信息，因此，审计报告的适当与否也决定着审计职能能否发挥及发挥程度。可见，审计报告责任的不对称不符合审计的本质特征与基本目标。

对信息使用者来说，审计报告责任的不对称造成审计报告反映出来的信息不真实，掩盖了事实真相，从而可能产生严重的误导或导致信息使用者做出错误的决策，进而会造成经济损失（含机会损失），这种影响的范围在上市公司会更大。对被审计单位来说，“夸大”行为会丑化其形象，损坏其名誉，进而可能使之丧失不少潜在的投资者，不利于其长期生存与发展。对于上市公司来说，“夸大”行为可能直接导致其股票价格下跌；而对会计师事务所来说，“夸大”行为虽然在一定程度上可能降低了其风险，但破坏了其与被审计单位间的合作关系，从而使事务所失去较多的客户，最终又影响着事务所的发展。

如果把目光与视角再放得长远、开阔一些，就会发现：审计报告责任的不对称将使得那些明显采取欺诈行为的注册会计师和会计师事务所由于受到法律的制裁而逐渐被淘汰出局（尽管这种过程可能是漫长的），而那些姿态“认真”且执业“严厉”的注册会计师和会计师事务所则会存续下来。这时，在激烈程度相对有所降低的情况下，某些注册会计师和会计师事务所又有更大的空间去进行前文所述的“夸大”行为。无疑，这对于注册会计师行业及市场经济的发展都是极为不利的！

四、我们的初步意见及几点建议

第一，健全法规，完善规制。通过法规制度的形式对各种类型审计报告的依据进行严格界定，并在可能的情况下予以细化。当然，这绝不是否定或排除注册会计师的职业判断及其作用。我们认为，不妨规定注册会计师如凭借职业判断出具了与规定要求不符的审计报告，不论是“缩小”还是“夸大”了被审计单位会计资料中存在的错报或漏报（程度），注册会计师都应为此承担责任。这种规定的目的就在于增加审计报告对被审计单位的透明度，使之能够对注册会计师是否“夸大”该单位会计资料中存在的错报或漏报进行直观的判断。通过法规制度明确规定注册会计师必须承担审计报告责任的第二方面，并在实际中得到认真的执行或充分的体现，以提高社会公众对这种责任的认知水平与认同程度。

第二，改进并实施复审制度。可考虑由中国注册会计师协会或其他部门设立权威的复审机构，仿效司法体制及做法，实行“多级终审制”。当被审计单位认为注册会计师有“夸大”行为时，有权向该权威机构申请复审。复审得出的结论与原有结论不符的，注册会计师及其所在的会计师事务所应负责赔偿被审计单位由此遭受的损失并负担复审费用；如果复审得出的结论与原有结论相一致，则由被审计单位负责赔偿注册会计师及其所在的会计师事务所由此遭受的损失并负担复审费用。我们认为，这种做法可能会在一定程度上影响甚至损害注册会计师审计的独立性，其在操作上也可能存在相当的难度，但就维护委托方利益并促进社会公正而言，还是很有必要的，且随着法制的逐步健全，经有关各方的共同努力，相信其终究也是可行的！

第三，权衡风险与报酬，并使之保持正向关系。我们认为上述做法在一定程度上加大了注册会计师的风险和责任，相应地也要适当提高其待遇与收益，以便为注册会计师实施独立、客观、有效的审计提供经济保障，使之得出科学、合理、公正的审计结论。

第四，可以按照同样的思路，将上述意见与结论加以推广并应用于其他类型业务，甚至可应用于内部审计和政府审计等工作领域，因为这些领域中的责任问题也存在着类似的特点及情形。

注册会计师审计论文篇5

【关键词】审计本质 审计目标 审计假设 审计概念

一、准则出台的背景

注册会计师与被审计单位治理层进行沟通是注册会计师审计工作中不可缺少的一部分，贯穿于审计工作全过程。为了规范注册会计师与被审计单位治理层的沟通，财政部于1999年2月4日颁布了《独立审计具体准则第24号――与管理当局的沟通》。2005年财政部对该准则进行了修改，2006年2月15日颁布了修改后的准则，即《中国注册会计师审计准则第115l号――治理层的沟通》。2009年末，中注协为了保持与国际准则的持续全面趋同，进一步规范注册会计师执业行为，提高执业质量，维护社会公众利益，针对国际审计准则的新变化以及我国审计实务需要解决的新问题，中注协正在对中国注册会计师审计准则进行全面修订。其中第1151号就是全面修订的准则之一。

二、审计理论要素在《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》准则应用分析

审计理论是人们在审计过程感性认识的基础上，经过分析、综合、抽象、概括而形成的对审计活动规律性的认识，它是对已被审计实践活动检验证明是正确的，并且应当用来指导实践的理论；审计准则是规定审计人员应有素质和专业资格，规定和指导其工作行为，衡量和评价其工作质量的标准。从某种角度看，它是一种条文化的审计理论或者是法规化的审计理论。因此，审计准则只有得到审计理论的有力支持，才能保证审计准则对审计实践的指导意义。那中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通准则中审计理论是如何体现的呢？

（一）审计本质观在《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》准则中的应用

审计本质是对审计固有的本质属性的概括性说明，是审计得以与其他学科区别开来的根本特征和内在属性。根据审计本质观里的论，认为审计是一种有助于促进股东和企业管理人员的利益最大化的社会活动。精明的管理人员具有主动聘请审计人员对其业绩报告的真实性进行签证，以显示其良好的经营绩效的动机。因此该准则便应运而生，审计人员与治理层以及管理层的沟通成了审计活动中必不可少的部分。

审计免疫系统论认为：在经济社会运行中，审计发挥的是预防、揭示和抵御经济社会运行中的障碍、矛盾、风险的功能。审计功能的发挥，是为了维护经济社会运行的健康和安全。这个免疫系统有责任更早感受到风险，有责任更准确发现问题，有责任提出抵御“灾害”的建议，有责任在促使其健全机能、改进机制方面发挥积极作用。这就必须使得注册会计师和治理层充分沟通，以发挥审计免疫系统功能的作用。诊断是对“当前实践的评价”， 治疗方法是“需要一些改进措施”。于是与治理层沟通就显得尤为重要，沟通不好，也许就会导致审计失败。所以从这个层面上来说，该准则就有了它独一无二的作用。

（二）审计目标观在《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》准则中的应用

审计目标就是审计行为活动意欲达到的理想境地或状态，研究审计目标就是要探索审计行为活动意欲达到的理想境地或状态是什么以及怎样达到。考虑到审计人员的主要业务是会计报表审计，发表意见的对象是会计报表，而会计报表的使用者希望审计人员为会计报表的合法性和公允性做出鉴证，以帮助他们做出有关判断或决策，对合法性和公允性发表意见成为审计总目标。

审计目标制约着审计准则，该准则第三章第十一条明确规定了注册会计师与治理层沟通时的目标。

该准则第十七条规定了注册会计师应当与治理层沟通的内容，这些内容正是注册会计师实现审计目标的一个途径。治理层与注册会计师之间的沟通，了解公司的运营情况，对管理层的业绩进行监督。同时注册会计师有必要与治理层沟通，向他们获取相关信息以验证财务报表的真实公允，并且及时向治理层通报审计中发现的与治理层监督财务报告过程的责任相关的重大事项，以达到揭弊查错的目标。

这是审计理论要素中的审计目标在该准则中的最直观体现和应用。该准则的制定，使得与治理层以及管理层沟通成为审计过程中必不可少的程序。

（三）审计假设在《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》准则中的应用

审计假设是人们从长期的审计实践中总结出来的，目前还无法对其从逻辑上加以证明的对某些审计事项的理性认识，包括实施审计应具备的前提条件以及对被审计事项作出判断的依据。

1961年莫茨和夏拉夫第一次系统研究审计假设问题，他们提出8条临时性的审计假设，构浩了一个完整的审计假设体系。其中第二条假设：审计人员和被审计单位管理当局之间没有必然的厉害冲突。其含义是：审计人员在对被审计单位管理当局提供的财务报表和财务资料进行验证的过程中能保持超然的独立地位，与被审计单位管理当局不存在必然的利害冲突。否认这条假设则意味着管理当局处处作假，提供的报表、帐簿和凭证的内容均是不真实的。审计人员处于这种情况，根本无法完成自己的任务，实现审计目标，为实现审计目标、规范审计行为所制定的审计准则也就失去了其存在的价值。因此，这是开展审汁工作的环境条件假设。

（四）审计概念在《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》准则中的应用

审计准则与审计理论结构的概念之间存在密切的关系。莫茨和夏拉夫认为审计概念包括证据、应有的审计关注、公允表达、独立性和道德行为。

（1）证据。审计证据是指注册会计师在执行审计业务过程中，为形成审计意见所获取的证据。关于证据，该准则第二十三条规定，注册会计师应当评价其与治理层之间的双向沟通是否足以实现审计目标。如果认为不足以实现审计目标，注册会计师应当评价其对重大错报风险评估以及获取充分、适当的审计证据的能力的影响，并采取适当措施。

（2）应有的审计关注。在准则中第四章第二节中，注册会计师与治理层沟通时着重问一些自己职业关注的事项。通过这些事项的沟通，更好地完成审计任务。

（3）公允表达。这与审计目标有类似之处，公允性发表意见成为审计总目标之一。该准则中第三章第十一条第三部分“及时向治理层通报审计中发现的与治理层监督财务报告过程的责任相关的重大事项”便要求注册会计师公允表达意见，这也要求了注册会计师必须保持独立性。

（4）独立性。独立性是注册会计师提供专业服务所应遵循的基本原则。该准则明确规定了，注册会计师与治理层进行沟通时，往往会遇到影响注册会计师保持独立形象的情形，注册会计师如果处理不好，不仅会损害其声誉，还可能导致审计失败。注册会计师在执行业务过程中更不能变沟通为串通，丧失注册会计师职业道德原则，与治理层串通舞弊，粉饰会计报表、逃税等。

（5）道德行为。审计的道德行为就是一般道德行为观念在审计领域中的应用。道德行为包括注册会计师的专业胜任能力、应有的职业谨慎与技术规范、保密等。因此在该准则第八条就注册会计师在与治理层沟通过程中的保密行为做了规定。

三、结论与建议

总之，审计理论要素中的审计本质观、审计目标观、审计假设、审计概念在《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》准则中充分得到了应用。

由此可见，审计理论为审计准则的制定提供了重要依据。

其中审计本质是对审计固有的本质属性的概括性说明，是审计得以与其他学科区别开来的根本特征和内在属性，而审计目标制约着审计准则。审计准则的制定离不开审计假设，审计约定、审计计划、审计证据和审计报告准则都离不开判断假设、证据假设和标准假设。审计准则与审计理论结构的概念之间存在密切的关系。审计准则是建立在审计理论概念的基础之上的，是联系审计理论与实务的纽带。任何国家、任何审计组织要制定自己的审计准则，都应考虑这些基本审计概念，这样制定出的审计准则才具有坚实的理论基础，才能接受住时间的考验。同时审计理论这几个要素之间也是互相联系、互相发展的。

希望在审计理论的指引下，审计准则能够越趋于完善，更好地指导注册会计师完成审计工作，同时推助整个审计行业的发展。

参考文献：

[1]邱学文，郭化林.中国注册会计师执业准则？？阐释与应用[M].立信会计出版社，2006.

[2]刘华.审计理论与案例[M].复旦大学出版社，2006.

[3]刘明辉.独立审计准则研究[M].东北财经大学出版社，1997.

[4]张立文，吴得林.注册会计师审计丛书系列――会计报表审计实质性测试案例分析[M].经济科学出版社，2004.

注册会计师审计论文篇6

论文摘要：注册会计师审计是公司治理的重要组成部分，公司治理的完善也有助于提高注册会计师的审计质量。文章以注册会计师审计与奋司治理的关系为基础，利用博弈论的观点分析会司治理完善程度与注册会计师审计质量之间的关系，指出公司治理与注册会计师审计是相辅相成、相互作用的关系。并以商业银行为例，探讨当公司具有众多的分支机构时，如何利用注册会计师审计完善公司治理。

一、引与文献综述

    1720年的南海泡沫导致的英国商法革命;2001年安然事件暴露的美国公司治理模式的重大缺陷;2008年金融危机中金融巨头倒闭引发金融监管的思考。这些都使得理论界和业界意识到:所有权与经营权的分离以及由此产生的委托关系，是公司治理问题产生的根源。注册会计师审计也产生于所有权与经营权的分离，目标是对被审计单位财务报表的合法性、公允性发表审计意见，保护投资人的利益，帮助其作出合理的决策，这与公司治理的目标是一致的，注册会计师审计是公司治理的重要组成部分。

    注册会计师审计与公司治理研究一直都是国内外研究的热点。在国外，jensen和meckling( 1976)认为由于委托人和人追求的目标不一致，人为了追求自身利益最大化往往会损害委托人的利益.因此委托人与人之间存在较大的成本。这种成本的产生主要是因为委托人与人之间的信息不对称。审计通过鉴证可以降低委托人与人之间的信息不对称，因此外部审计构成公司治理机制的一部分( deangelo,1981 )。在国内，韩东京(2008)的研究成果表明:上市公司是愿意聘请高质量的审计师作为一种有效的公司治理机制的，但整个审计市场质量还不高，还不能充分发挥其应有的监督作用。而针对公司治理对注册会计师审计的影响，余宇莹基于系统论的视角，研究公司治理系统对审计质量的影响，发现公司治理系统越好，公司盈余管理的空间越小，审计质量越高。

    上述研究成果是从审计与公司治理关系的角度进行分析，这存在一定的局限性:一是两者是相互作用、相辅相成的关系，一个角度分析不能体现其相互作用的机理;二是随着公司规模的扩大，大型商业银行及集团公司的出现，审计对公司治理在作用机理上出现了新的变化。基于以上两点，本文利用博弈论的观点分析公司治理完善程度与注册会计师审计质量之间的关系:公司治理会促进注册会计师审计质量的提高，注册会计师审计质量的提高也会促使公司治理日趋完善;公司治理程度低，公司没有动力聘请高质量审计;注册会计师审计质量低，不利于激励公司完善治理。文章最后以商业银行为例，分析当公司具有众多的分支机构时，如何利用注册会计师审计完善公司治理。

    二、注册会计师审计与公司治理

    (一)注册会计师审计对公司治理的影响

    现代风险导向审计将风险评估、风险应对与审计程序联系起来，注册会计师审计对商业银行治理主要体现在两个方面。一是了解商业银行的性质以及内部控制成为风险评估的重要组成部分，注册会计师也将公司治理环境作为风险应对的考虑因素。这不仅是公司完善治理的内在动力，同时公司治理层同注册会计师进行沟通，对相关内部控制环节进行再设计，以完善内部控制。二是注册会计师在实施控制测试与实质性测试时，会将交易的内部控制目标与关键内部控制联系起来，这将有助于公司相关交易所涉及人员在业务流程中履行好自己的职责。比如商业银行分支机构的会计基础工作薄弱，账户设置不合理，入账时间不合理，未按规定更正入账错误等，注册会计师审计可以起到监督的作用，使公司治理趋于完善。

    (二)公司治理对注册会计师审计质量的影响

    公司治理对审计质量的影响主要体现在两个方面。一方面，不完善的公司治理会导致审计委托关系的异化，从而损害了注册会计师的独立性。部分上市商业银行存在国有股“一股独大”、内部人控制等公司治理结构的缺陷;而非上市的商业银行治理结构不完善，在审计委托关系上就表现为企业的经营者成为实际意义上的审计委托人，这样的公司治理模式下产生的审计委托关系将会降低审计质量。另一方面，公司治理结构通过影响公司的会计信息质量来影响审计质量。公司治理是会计信息的第一层过滤器，完善的公司治理能有效地防止虚假会计信息的产生，提高会计信息质量。但是由于可能存在公司组织结构不能发挥应有的作用，内部控制制度不完善，监事会失效的情况，企业的经营者就可能进行盈余管理和财务舞弊以使自身利益最大化，从而使会计信息质量低下。而对其进行审计的注册会计师由于信息不对称和自身能力的有限性及审计要求的“合理保证”，不可能发现公司所有失真的会计信息，而作为审计需求者的投资者和社会公众只关注审计报告的结果，二者之间的“期望差距”使得注册会计师出具的审计报告满足这些审计需求者的程度不高，即审计质量不高。

（三）注册会计师与公司治理相互作用关系

    公司治理与注册会计师审计的相互作用是公司经营者与注册会计师博弈的过程，其收益矩阵如表1、表2所示。m代表公司经营者;a代表注册会计师。

    1.不存在审计合谋，相应的审计法律责任履行机制健全

    由于审计法律责任履行机制健全，因此当公司治理不完善，注册会计师质量低时，注册会计师将承担法律责任和法律诉讼的风险。则该博弈唯一的纳什均衡是(公司治理完善，注册会计师审计质量高)。

2.存在审计合谋，相应的审计法律责任履行机制不健全

    由于审计法律责任履行机制不健全，因此公司治理不完善时，注册会计师将综合考虑或有收费、可能失去审计客户以及承担法律责任、法律诉讼的风险，选择低质量的审计，出具不实的审计意见。则该博弈存在两个纳什均衡，分别是(公司治理完善，注册会计师审计质量高)、(公司治理不完善，注册会计师审计质量低)。

    商业银行治理越不完善，越会对注册会计师施加更大的压力，从而使注册会计师可能屈从于客户的压力而出具标准无保留的审计意见，从而影响审计师的独立性和审计质量的提高，出现“公司治理不完善，注册会计师审计质量低”的“恶性循环”状态。如果商业银行将审计视为公司治理的重要组成部分，弥补内部审计存在的不足，那么注册会计师审计将有助于公司完善治理，出现“公司治理完善，注册会计师审计质量高”的“双赢”状态。

    注册会计师也不是完全被动的接受:在公司治理不完善时，注册会计师可以选择不与公司进行审计合谋，严格按照审计准则展开审计工作，促使公司必须完善公司治理;注册会计师审计质量不高也会给管理层舞弊、粉饰财务报表提供机会，注册会计师审计没能起到很好监督的作用，这将不利于公司完善公司治理。

    三、商业银行治理与注册会计师审计

    注册会计师审计在商业银行治理中有着不可替代的作用。从监督分支机构和营业网点的规范化治理和保证财务数据真实、可靠性方面考虑，商业银行需要重视内部控制以及管理信息系统。但是由于商业银行内部审计受内部审计模式、内部控制受经营者观念的影响，效力有一定的局限，必须引入独立的第三方注册会计师对这些分支机构财务报表开展审计工作。注册会计师将分支机构存在的问题与治理层进行沟通，治理层提出相应的改进对策，商业银行综合利用内部控制与注册会计师审计达到完善公司治理的目的。

    商业银行审计与一般公司审计有所不同，它具有以下特征。一是商业银行审计本身就具有较大风险。由于商业银行机构庞大、分支行众多，注册会计师不能对其进行全面审计，只能选择部分分支机构进行抽查，又由于审计抽样的局限性以及注册会计师职业判断及定性的审计评价，使得商业银行审计具有特殊性。二是商业银行业务复杂，由于不断扩展和创新，每个业务都包括大量的信息资料，给审计工作带来新的挑战，审计人员很难全面掌握商业银行内部经营管理情况，而且商业银行不断推出新业务，现有审计人员专业素质、知识结构不能完全适应审计发展的需要，审计技术方法滞后于金融业信息化的步伐。

    四、结束语

    商业银行审计对于商业银行治理的重要性和商业银行审计又存在上述的问题，这两者的矛盾如何解决，商业银行如何更好地利用注册会计师审计，注册会计师审计如何提高审计质量，达到商业银行治理与注册会计师审计质量“双赢”的结果?

    针对以上问题，为了提高审计质量，更好地发挥注册会计师的监督作用，完善商业银行治理，笔者认为应该逐步改善证券市场的法律环境，引导审计市场健康有序的发展，促使会计师事务所增强独立性和执业能力，提高审计质量，建立声誉和品牌，逐渐发挥出较强的外部监督能力，减少公司中的问题，改变实际的审计委托模式，提高治理效用。

    第一，明确界定商业银行股东大会、董事会、监事会、管理层的职责和权限，改变实际的审计委托模式。公司治理的形成和有效运转取决于组织的职责、权限。从纵向上看，必须明确股东与董事会的委托受托经营关系，划定出资权与经营权的界限，必须明确董事会与管理层的委托受托管理关系，划定决策权与执行权的界限;从横向上看，必须明确监事会的监督权力和责任，监督的责任必须与细化的监督权力相互对应。在合理的公司组织架构基础上，改变实际由经营者委托的审计模式，有效避免审计合谋，使得注册会计师审计真正起到监督的作用。

注册会计师审计论文篇7

[论文摘要] 审计制度在变，审计方法也在变。当务之急，要正确理解正在进行的审计改革，掌握运用变革的审计方法，尽快适应变革的审计实务。为此，本文试从三个层面上论述注册会计师执行财务报表审计业务审计方法体系。

2001年“安然”等突然变异，在引发美国经济社会改革的同时，整个世界被推向审计改革的巨大旋涡之中。受其影响，为实现与国际惯例趋同，我国于2006年2月新的中国注册会计师审计准则体系，包括48项准则。审计制度在变，审计方法也在变。当务之急，要正确理解正在进行的审计改革，掌握运用变革的审计方法，尽快适应变革的审计实务。为此，现从三个层面上论述注册会计师执行财务报表审计业务审计方法体系。

一、审计战略方法体系

审计战略方法是指决定审计全局、对审计活动起着筹划和指导作用的总的方针、政策、方法和手段。综观注册会计师产生和发展的历程，审计战略方法的发展大致经历了账项基础审计方法、制度基础审计方法、风险基础审计方法、经营风险基础审计方法等四个阶段。

(一)账项基础审计方法。账项基础审计方法是指以查错防弊为主要目的，通过对被审计单位的会计凭证、会计账簿的审查，来检查各项记录准确性的审计战略方法。注册会计师将审计对象基本限定为被审计单位的会计账目。从原始凭证的取得、记账凭证的编制、账簿的登记、收益的确定到财务报表的编制，逐一进行全面而详细地审查；或者，先抽查复核资产负债表记录的主要项目，然后抽取凭证进行详细检查，当然抽取的数量很大。通过注册会计师的如此这般的“重复记账”，来发现记账差错，发现企业管理人员特别是会计人员的贪污、盗窃和其他舞弊行为，并主要向企业主或公司股东报告。注册会计师没有过多考虑审计风险，仅仅关注了报表项目本身的固有风险。在这种方法的指导下，注册会计师作出审计结论所要证明的对象是被审计单位有无错弊的行为，即审计的主题是“行为”，因此这样的注册会计师审计是“对行为的审计”。

(二)制度基础审计方法。进入20世纪，随着经济的发展，企业规模的扩大，会计业务越来越多，账项基础审计方法就越来越受到限制，制度基础审计方法便应运而生，并于20世纪40年代开始成为审计方法的主流。制度基础审计方法是指以验证财务报表是否真实、公允地反映了被审计单位的财务状况和经营成果为主要目的，在了解和掌握被审计单位的内部控制制度及其发挥作用情况、确定对内部控制制度可以信赖的程度的基础上，明确审计的范围和重点，合理分配审计力量和时间，恰当运用审计技术的审计战略方法。以资产负债表和利润表为中心的全部财务报表及相关财务资料，以及被审计单位的内部控制制度等企业经营管理活动被确定为审计对象。将对财务报表发表意见作为审计目的。运用内部控制制度概念，考虑内部会计控制包括会计系统和程序，对被审计单位内部控制制度进行调查、测试和评价；并在此基础上进行实质性测试，获取审计证据。在抽取样本进行实质性测试时考虑审计风险，而且不单是固有风险，还包括控制风险和检查风险。广泛采用审计抽样，抽样方法从任意抽样、判断抽样发展到统计抽样。审计报告使用人扩大到股东、债权人、证券交易机构、税务、金融机构及潜在投资者等社会公众。被审计单位内部控制制度健全、有效，财务报表发生错误和舞弊的可能性就小，财务报表就真实、公允，审计范围就可以相对小些；反之内部控制制度薄弱、不可靠，财务报表发生错弊的可能性就大，注册会计师为验证财务报表的公允反映，就必须扩大审计范围，抽查更多样本；这一实践经验，在这种方法下得到了空前运用。制度基础审计方法，使审计同管理科学结合起来，提高了审计效率，控制了审计风险；它使注册会计师审计由“对行为的审计”发展为“对信息的审计”，使审计具备了现代审计的特征。

(三)风险基础审计方法。到了20世纪70年代之后，审计职业界迎来了“诉讼爆炸”，注册会计师不得不审视审计风险。于是，风险基础审计方法作为一种新的审计战略，于20世纪80年代末走进审计实务界并得以迅速发展。风险基础审计方法是指以审计风险评估分析为基础，根据可接受的检查风险水平确定实质性测试的性质、时间和范围的审计战略方法。注册会计师以审计风险为导向步入审计过程。

首先，评估固有风险和控制风险，确定可接受的检查风险水平，根据可接受的检查风险水平选择审计程序，制定审计计划。然后，实施审计计划、获取审计证据，并针对发现的错弊重新评估审计风险、修正审计计划和实施追加的审计程序。最后，分析审计风险是否降低到可接受的水平以决定审计意见类型。将审计风险的评估和分析贯穿于整个审计过程，而且全面考虑审计风险各个要素，将审计风险予以量化和模型化，确定审计证据的数量，实现审计风险科学、有效控制(刘力云，1999)。审计风险模型为审计风险(ar)=固有风险(ir)×控制风险(cr)×检查风险(dr)。运用内部控制结构概念和内部控制整体框架概念，在考虑内部会计控制系统和程序的同时，充分考虑控制环境对企业财务报表正确性的影响。审计抽样方法得到普遍采用，计算机辅助审计技术得到广泛运用。在风险基础审计方法下，审计目的仍然是对财务报表的公允反映发表意见，审计主题仍然是“信息”，因此注册会计师审计仍然是“对信息的审计”。

(四)经营风险基础审计方法。进入21世纪之后，以安然事件为代表的特大财务舞弊再一次引发了对舞弊审计的关注。被称之为后安然时代的审计时代，注册会计师正在酝酿制定新的审计战略方法即经营风险基础审计方法。

经营风险基础审计方法是指以经营风险评估为基础，识别和评估舞弊导致的重大错报风险，根据确定和不断修正的可接受的检查风险水平实施实质性程序的审计方法。审计目的修正为验证财务报表的公允反映、揭露重大舞弊和错误。审计风险的根源在于被审计单位的经营风险(谢少敏，2006)。注册会计师应重视对财务报表产生影响的经营风险的识别或评估，审计过程就是一个证据形成、基于判断的风险评估过程。新的审计风险模型为审计风险(ar)=重大错报风险(rmm)×检查风险(dr)。识别和评估重大错报风险需要分别对固有风险影响因素(如财务报表的复杂性、经营者的品质等)和控制风险影响因素(公司治理、内部审计等)进行识别和评估。而且，重视识别和评估舞弊导致的重大错报风险，在整个审计过程中以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性，而不依赖对管理层、治理层诚信形成的判断。针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，针对评估的舞弊导致的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序；而且注册会计师专门针对舞弊导致的重大错报风险实施实质性程序。运用内部控制整体框架概念来了解和评价内部控制，控制环境、风险评估过程、信息系统与沟通、控制活动和对控制的监督成为内部控制的五大要素。计算机辅助审计技术得到普遍运用。在同一组审计报告中包括财务报表审计的意见、内部控制报告审计意见以及内部控制审计的意见(谢少敏，2006)，成为注册会计师在其审计报告中发表的审计意见。“信息”和“行为”共同构成经营风险基础审计方法下审计的主题，从而注册会计师审计成为“对行为的审计”和“对信息的审计”的融合体。

二、审计手续方法体系

审计手续方法是指注册会计师为了确定执行财务报表审计业务的基本手续所应用的方法和手段。审计手续方法体系是由以下一系列的专门方法组成。

(一)签订审计业务约定书。签订审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订具有经济合同性质的审计业务约定书的方法。审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。注册会计师在审计业务开始前，按照业务承接的执业道德要求，在了解客户基本情况、评价自身专业胜任能力的基础上，与被审计单位(包括委托人)签订审计业务约定书。

(二)计划审计工作。计划审计工作是指注册会计师为了获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，在审计过程中针对审计业务，制定、更新、修改总体审计策略和具体审计计划的方法。总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。注册会计师在审计业务开始时开展一系列的初步业务活动，在此基础上为审计工作制定总体审计策略和具体审计计划，并且在审计过程中对其作出必要的更新和修改。

(三)获取和评价审计证据。获取和评价审计证据是指为注册会计师得出审计结论、发表审计意见提供充分、适当的审计证据的方法。审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。审计凭证据“说话”。注册会计师应当通过实施审计计划所确定的风险评估程序、控制测试和实质性程序等审计程序，运用检查记录或文件、检查有形资产、观察等审计技术，获取充分、适当的审计证据，为得出审计结论、形成审计意见提供合理基础。

(四)形成审计工作底稿。形成审计工作底稿是指注册会计师在审计过程中及时编制或获取审计工作底稿的方法。审计工作底稿是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。形成审计工作底稿可以提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；并且可以提供证据，证明注册会计师按照审计准则的规定执行了审计工作。

(五)编制审计报告。编制审计报告是指注册会计师在完成审计工作后向委托人提交审计报告以对财务报表发表审计意见的方法。审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。审计报告是注册会计师最终按审计业务约定书的要求向客户提供的产品。

上述审计手续五种方法是相互联系、密切配合的，共同构成完整的审计手续方法体系。

三、审计技术方法体系

审计技术方法是指注册会计师为了形成关于具体审计目标的审计证据所应用的比较行为的方法和手段。获取审计证据是审计技术方法的运用目的，比较行为是审计技术方法的重要特征。所谓比较行为是指注册会计师为形成关于审计具体目标的心证(谢少敏，2006)而将鉴证对象信息与鉴证对象之间以及鉴证对象信息或鉴证对象与审计标准之间进行对照验证的具有批判性或怀疑性的心理活动。《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》，将审计技术方法定义和规定为以下八个方面。

(一)检查记录或文件。检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。检查记录或文件包括注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅与复核。审阅是为了发现有无不正常现象而批判性地阅读书面资料的审计技术，其目的在于确认书面文件是否真实、合法；复核是确认各种书面文件之间钩稽关系的审计技术，通过书面文件之间的对照检查，确认双方对交易或事项的记录是否一致、计算是否正确。

(二)检查有形资产。检查有形资产是指注册会计师对资产实物进行审查。运用这种方法的目的在于确定被审计单位实物形态的资产是否真实存在并且与账面数量相符，查明有无短缺、毁损及其他舞弊行为。它主要适用于存货和现金的检查，也适用于有价证券、应收票据和固定资产等。监盘是其常用的操作技术。

(三)观察。观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。注册会计师按照审计具体目标的要求，前往被审计单位的工作现场，察看业务活动的方法、程序及实施情况，以掌握整个业务活动或执行程序的实际情况，获取审计证据。

(四)询问。询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。

(五)函证。函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。实施函证的目的是证实影响财务报表或相关披露认定的账户余额或其他信息，从外部独立来源来获取强有力的审计证据。

(六)重新计算。重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算准确性进行核对。注册会计师往往需要对文件或记录中的数字大量地实施重新计算，以验证其是否正确，获取必要的审计证据。

(七)重新执行。重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。实施重新执行可以验证被审计单位内部控制的有效性，获取内部控制是否有效的审计证据。

(八)分析程序。分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。如果不发生影响财务数据或非财务数据以及数据之间相互关系的事项(如异常业务或事项的发生、会计政策变更、重大错报等)，那么数据之间的关系将会合理存在。利用这一前提，注册会计师通过数据之间的内在关系的研究，就可以发现影响事项、获取审计证据，对鉴证对象信息作出评价。

四、小结

注册会计师审计论文篇8

【关键词】审计责任；法律界定；缺陷；现状；措施

一、注册会计师的审计责任

审计责任划可以分为审计职业责任和审计法律责任。审计职业责任是指注册会计师及其所在会计师事务所在执行审计业务的过程中，为了合理确信已审财务报表和财务信息的客观性、公允性和可靠性，应按照职业规范履行的职责和义务。审计法律责任是注册会计师及其所在会计师事务所因在审计执业过程中没有履行职业责任而应受到的制裁。审计职业责任更多地反映了审计职业界对审计责任的立场和态度，是一种强调自律的内在约束。审计法律责任是一种外部强制力。合理界定注册会计师的审计责任，对于保障市场经济健康发展，保护社会公众的利益和广大投资者的合法权益，以及促进注册会计师行业的健康发展具有重要意义。

二、注册会计师审计责任法律界定现状

目前，我国审计行业整体不成熟。我国实行政府监管为主、行业自律为辅的监管模式。但是，现状是政府监管不够，职业界和政府职能不清，相互之间不协调。

首先，法律环境不成熟和“深口袋”理论对注册会计师审计责任判定不利。法官在做判断时受“深口袋理论”的影响很深。当被审计单位出现财务危机或破产情况后，不论是社会公众还是法官，都倾向于从有支付能力的注册会计师身上获得赔偿。

其次，行业自律机制不健全，注册会计师自身执业水平不高。对注册会计师行业监管的行政职能归财政部门，但存在明显的审计变通行为及依靠人情关系拉拢客户的情形，行政监管存在很大的局限性。而且由于缺乏提高审计质量动机，审计质量整体不高。

再者，社会公众希望注册会计师能够发现和揭露会计报表中存在的所有错误和舞弊，但由于受到时间、成本等的因素制约，使得注册会计师的实际工作结果与社会大众的期望存在相当大的差距。这种差距往往容易招致注册会计师负法律责任。

最后，注册会计师法律责任的认定机构不完善。虽然设立了首届中国注册会计师执业责任鉴定委员会，但注册会计师执业责任鉴定委员会是由注册会计师协会独家发起设立的，这一机构与注册会计师行业存在着血缘关系，容易出现道德风险和滥用权力现象。

三、注册会计师审计责任法律界定不清的原因

1、注册会计师职业界与法律界对注册会计师审计法律责任关注点不同造成审计责任划分歧义

这一问题主要体现在过失的判定标准及过失的大小问题上以及对注册会计师的保证程度的不同理解。违约注册会计师通常需要承担民事责任，欺诈注册会计师通常需要承担刑事责任，与欺诈相关的另一概念是推定欺诈。过失按程度大小可分为普通过失和重大过失。然而，如何界定注册会计师有没有过失，是普通过失还是重大过失，职业界与法律界存在着不同的认识。注册会计师难以在结果上向信息使用者提供会计信息完全准确无误的保证，而只能期望做到过程上公正性和谨慎性的保证。但是信息使用者要求注册会计师绝对保证会计信息的准确性。

2、我国注册会计师独立性不足造成法律责任区分不清

政府是我国独立审计的最大形式需求者，在市场经济中的多重角色，制约了其成为真正的信息需求主体。管理当局既是被审客户又是审计服务的需求者，掌握着聘请会计师事务所和支付审计费用的主动权。独立审计真正的需求者是社会大众和利益相关者，但这些相关者们虽然并不承担审计费用，这就难以保障审计质量。在这一过程中，职业判断贯穿于审计始终，更加难区分责任归属。

3、审计服务的质量难以识别

审计服务的商品在形式上是审计报告，但大多数公众很难通过外部形式判断审计质量的高低。而且，审计产品形式上的需求者与实质上的需求者不同，对审计报告质量的要求标准也不一致。

4、法律界和职业界判断责任归属和责任轻重的准则不同，审计准则不具有法律效力

法律界根据我国的《注册

计师法》和其他相关法规进行判断注册会计师的审计责任，审计准则不在法律界依据的准则之内。这种现象使得在刑事诉讼中，注册会计师缺乏法规来保护他们的权益，使得注册会计师处于不利地位。

四、优化措施探讨

首先要明确《注册会计师法》在注册会计师法律制度中的基本法地位，进一步细化相关法律法规。其次，在法庭的审判实践问题上，要明确cpa 审计法律责任的客体、种类及责任要件。包括明确行为主体、侵害行为、损害事实、因果关系等构成审计责任的法律要件，明确侵害损失是由于注册会计师的违约、过失、欺诈还是被审计方的错误、舞弊、违反法规的行为造成的。可以效仿美国的“新舞弊审计准则”制度，按照“推定过错”原则判定审计责任；建立审计责任“问责制”。再者，需进一步完善司法鉴定机制。中国注册会计师执业责任鉴定委员会的设置应该遵循职能专业原则、独立性原则、科学管理原则和合法设置原则。

最后，从外部来看，是改善审计市场环境。可以从以下几方面入手：完善公司治理结构，设立审计委员会，进一步提高审计独立性；使审计者与非正式契约人之间不存在经济利益关系，以保持公正的态度、提供高质量的审计服务。从内部着手，加强审计行业自身建设问题。加强行业监管，要加强行业监管，完善执业规范体系，培养一支高素质的注册会计师队伍。应着力构建包括与政府部门联手监管，重大业务事项备报，上下联动开展行业互查、公众举报和新闻媒体曝光相结合的社会监管在内的监管体系，从而规范审计市场竞争。

【参考文献】

[1]南京审计学院审计责任及法律责任界定课题组.论审计责任及其法律界定[j].审计理论与实践，2001（7）.

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