战略成本管理绩效评价的改进:六维评价法

内容摘要　战略成本管理的目标是创造企业核心竞争力并获取持续竞争优势。战略成本管理业绩评价应该围绕战略成本管理的目标展开。平衡计分卡是一种较好的战略业绩评价方法，但结合波特的五种竞争作用力模型，平衡计分卡忽视了供应商、替代品、潜在竞争者和现有竞争者等对企业竞争力的影响；同时考虑到在“新经济”形势下创新的特殊作用，创新理应单独作为企业战略成本管理业绩评价的系统。因而需要对平衡计分卡进行改进，即从财务、顾客、内部业务流程、学习与增长、创新和竞争者六个维度对战略成本管理进行业绩评价。

关键词　战略成本管理业绩评价；五种竞争作用力模型；平衡计分卡；六堆评价法

一、战略成本管理的本质和目标决定其业绩评价的内容

战略成本管理理论的产生和发展有其深刻的社会和经济背景。1981年，英国学者肯尼斯・西蒙兹(Keneth Simmonds)在其论文《战略管理会计》中首次提出了战略成本管理的概念，并进行了理论上的探讨和研究。他主要从企业在市场中的竞争地位这一视角对战略成本管理会计进行探讨，其核心是成本优势，并认为战略成本管理是未来管理会计的发展方向。之后，美国学者迈克尔・波特教授在《竞争优势》和《竞争战略》两本著作中，详细阐述了三种基本的竞争战略：成本优势、差异化和目标集聚战略，并运用价值链对战略成本进行了一般分析。1989年，美国学者杰克・桑克(John k shank)等人，在波特研究的基础上，接受了西蒙教授的观点，出版了《战略成本管理》一书，详细深入地阐述了以战略定位分析、战略成本动因分析和战略价值链分析为主要内容的战略成本管理的理论框架，使得战略成本管理更加具体化、实务化。1998年，一向推崇作业成本法的罗宾・库珀教授也提出了以作业成本法为核心的战略成本管理体系。20世纪90年代以后，战略成本管理理论研究和实践在日本也得到了长足的发展，并形成了具有代表意义的日本战略成本管理模式――成本企划，把成本管理的范围从传统的生产成本管理扩展到产品创意、开发设计、试生产、生产、营销和报废处理的全过程成本管理，扩展了成本管理的空间范围。近几年来，我国学者对战略成本管理理论也进行了大量的研究，并取得了可喜的成果，如夏宽云(2000)认为战略成本管理是在提高企业竞争优势的同时进行的成本管理；王耕(2002)认为战略成本管理是在考虑企业竞争地位的同时，应该重视成本管理；张鸣、颜昌军则认为战略成本管理是企业实现可持续发展的最主要驱动因素。

综观战略成本管理的演变，国内外学者对战略成本管理的实质和目标的观点基本一致，认为战略成本管理的实质就是从战略高度对企业及其关联企业的成本行为和成本结构进行动态分析，从而为企业的战略管理提供动态信息服务，以帮助企业实现创造核心竞争力和获取持续竞争优势的战略目标。显然，战略成本管理的目标必然服务于企业战略管理目标，通过各种成本管理方法，实现成本的持续降低和获取持续竞争优势的双赢。它突破了传统成本管理单纯为降低成本、提高效益而进行成本管理的简单目标。传统成本管理在空间上往往只强调生产成本管理而忽视产品开发设计成本、营销成本和报废处理成本的管理；传统成本管理在方法上往往只强调相关成本指标绝对数和相对数的降低，努力谋求成本最小化和利润最大化，而未能将成本管理与企业战略有机结合起来，从而导致企业为了短期成本的降低而放弃竞争力的提高。而战略成本管理关注的是企业核心竞争力的创造和持续竞争优势的维持，它以市场需求为导向，以竞争战略定位为基础，以价值链管理为手段，以实现成本的持续降低和获取持续竞争优势为目标。

按照目标管理理论的要求，有什么样的管理目标就应该采取相应的评价方法来考核企业业绩，因为有什么样的评价内容和评价方法就会导致什么样的企业行为，可见评价内容、评价标准和评价方法的选择对企业行为的影响。具体到战略成本管理实践中，由于战略成本管理的目标是创造企业核心竞争力和获取持续竞争优势，那么要实现这样的管理目标就应当选择能够衡量企业核心竞争力和持续竞争优势的评价方法。综观当前主要的业绩评价方法，平衡计分卡因其考核内容的全面性、指标体系的综合性，尤其是有效地连接了业绩衡量／评价过程和企业战略，已经为很多学者所推崇，实务中也已广泛地应用。在世界500强企业中，约有80％的企业采用平衡计分卡系统进行业绩评价。但平衡计分卡也有其局限性和不足，需要对其进行修正。本文正是在借鉴平衡计分卡的基本思想的基础上，结合波特的企业五种竞争作用力模型及创新的特殊作用，对平衡计分卡进行了扩展，以便更好地评价企业的战略成本管理业绩。

二、战略成本管理绩效评价方法――六维评价法

(一)平衡计分卡分析

平衡计分卡是哈佛大学教授罗伯特・卡普兰和复兴方案公司总裁戴维・诺顿在大量观察和调研的基础上，于1992年在《哈佛商业评论》上合作发表文章《平衡计分卡――业绩衡量与驱动的新方法》中首次提出的，开创性地将财务指标、顾客、内部业务流程、学习与增长四个方面有机地连接起来，对企业业绩进行综合评价。平衡计分卡的成功就在于将财务指标和非财务指标、内部指标和外部指标、长期指标和短期指标有机结合，从多维度对企业业绩进行评价；更进一步讲，通过对企业关键成功因素的直接关注，平衡计分卡有效地连接了业绩衡量／评价过程和企业战略。尽管如此，作为一种评价方法，平衡计分卡也有其局限性和缺陷，主要体现在以下几个方面：

1　平衡记分卡只是提供了一种企业综合绩效的考核体系，或是仅仅提供了全方位评价企业的一种新思路，而涉及到各个企业微观层面具体指标设计上，它并没有给出具体的指标体系，因而企业在应用时还需要根据自身的特点和所处的具体环境来选择各个方面的微观评价指标。

2　平衡计分卡从财务、顾客、内部业务流程和学习与增长四个维度对企业的业绩进行综合评价，忽视了供应商(赵燕，张巍，2007)、现有的竞争者、潜在竞争者和替代品等重要因素对企业竞争力和竞争优势的影响。

3，平衡计分卡仅仅在内部业务流程和学习与增长指标的设置中涉及到有关企业创　新方面的内容，但不够全面和系统，忽视了创新(张蕊，2002)，尤其是管理创新对企业竞争力和竞争优势的影响。因为创新是当今企业取得战略成功的一个关键因素。

4　平衡计分卡在内部业务流程上，仅仅注重产品的研究开发流程、生产组织流程、营销流程和售后服务流程等各个流程的本身，忽视了内部各业务流程之间的协调合作关系，其结果可能导致不同部门各自为政，从而损害企业的整体利益和妨碍企业整体战略目标的实现。

(二)六维评价法分析

根据上述对平衡计分卡优缺点的分析，可知平衡计分卡的一个重大缺陷就是忽视了供应商、现有的竞争者、潜在竞争者和替代品等对企业竞争力的重要影响作用。而迈克尔・波特教授在《竞争战略》一书中告诉我们，有五种竞争作用力影响着企业在市场中的竞争力和竞争优势，即进入威胁、替代威胁、买方评价能

力、供方评价能力和现有竞争对手的竞争五种竞争作用力共同决定企业的竞争力和竞争优势的强弱。显然，除了买方(即顾客)外，供应方、潜在竞争者、现有竞争者和替代品也是重要的影响因素。供应方可能通过提价或降低所购产品或服务的质量来向企业施加压力，从而影响企业成本行为和成本结构。供应方压力甚至可以迫使一个企业因无法使产品价格跟上成本的增长而失去利润。在此，需要特别说明的是，劳动力也必须被视为供应方，他们对许多企业施加巨大影响。据香港工总会组织的《珠三角营商环境》调查结果显示：过去一年里，广东珠三角的港资企业约有一至两成工厂难以抵受成本压力已倒闭(主要是劳动力成本的提高)；又因今年新生效的《劳动合同法》(提高了劳动力成本，约为10％)，估计未来两年另有约一至两成的港资企业也将结业。可见劳动力成本的提高对企业的影响。现有竞争对手的竞争行为也会对企业的竞争行为产生重大影响，如竞争对手的竞争价格影响着企业的产品定价，进而影响企业的成本行为；竞争对手的广告战必然迫使企业也要花费大量的广告费，增加企业的成本；竞争对手通过增加产品附加值和提供免费保修服务等，也必然促使企业采取相应措施，大大提高企业的成本。替代品和进入威胁的存在则设置了企业可获取利润的定价上限，在目标成本法下也就限定了企业目标成本的最大值。供应方、潜在竞争者、现有竞争者和替代品等视乎超出了企业的控制范围，然而，企业可通过战略行为来改善自身的处境，如加强后向整合的威慑，寻求消除转换成本(即买方由从原供应商处采购产品转换到另一供应商那里时所遇到的一次性成本)的方法，扩大生产规模、加强横向并购实现规模经济等。总之，供应方、潜在竞争者、现有竞争者和替代品也是影响企业竞争力的重要因素，必须将其纳入到战略成本管理业绩评价的体系中。但由于供应方、潜在竞争者、现有竞争者和替代品都是企业在市场中的竞争者，都影响着企业竞争力的强弱，因而，可把它们统称为竞争者(下同)。同时，正如我国学者张蕊(2002)特别指出的那样，平衡计分卡未能很好地体现企业取得战略成功的关键因素：创新(尽管平衡计分卡在内部业务流程和学习与增长指标中有所涉及，如工艺改造能力、新产品开发能力等，但不够全面和系统)。创新作为获取企业核心竞争力和持续竞争优势的主要成功因素，理所当然地应该作为企业战略成本管理业绩评价体系的一个独立项目，而且不仅包括技术创新还要包括管理创新。因为从理论上讲，一种新的管理理论或管理方法可能对战略实现的作用更为重要，甚至有人提出“新的关键性问题可能不是组织中的人，而在于传统的做事方式”。况且，技术创新的组织和实现需要借助于管理创新机制。因而，战略成本管理业绩评价体系应该包括创新这个独立项目。

综上所述，本文对平衡计分卡进行改进，在平衡计分卡原有的财务、顾客、内部业务流程、学习和增长四个维度的基础上，新增创新和竞争者两个维度，共六个维度：财务、顾客、内部业务流程、学习与增长、创新和竞争者，从这六个维度对企业的战略成本管理业绩进行更加全面的多维度评价，即所谓的六维评价法。这六个维度是相辅相成的，全面、系统、综合地反映企业实现战略目标的关键成功因素。当然，这六个维度的概括，应该被视为一个模式而不是一个数学定理，在实际操作中，企业应根据自身的特点和战略目标，增加或减少一个或几个维度。这六个维度的结构图如图1所示。

(1)财务维度。财务维度是一个反映企业过去决策和执行结果的指标。尽管其有一定的局限性，但它能够综合体现企业的经营管理业绩，是其他目标的核心和落脚点；其他目标都是为实现财务目标提供支持和服务的，并且最终都要体现到财务目标上来。

(2)顾客维度。顾客满意是企业价值得以实现的最终条件，是企业财务目标得以实现的源泉。企业必须以市场为导向，及时生产适销对路的产品来满意顾客的需求，并不断地让顾客满意，从而使企业的价值真正得以实现，最终实现战略目标。

(3)内部业务流程维度。要实现财务目标，吸引并保持顾客，企业必须狠练“内功”。内部业务流程指企业从确定目标客户群的需求开始，到开发设计产品、生产并销售产品及提供售后服务，最终到产品报废处理等一系列活动，还包括各个业务流程间的协调合作关系。良好的内部业务流程可使企业与其主要利益相关者建立良好的合作关系，从而从根源上满足股东追求其价值最大化的终极目标。

(4)学习与增长维度。无论是提高顾客满意度还是实现财务目标，无论是加快创新速度还是有效执行流程及与竞争者展开有效竞争，都离不开所有员工的积极性和能力。只有有效调动员工的积极性和培育员工各方面的能力，才能增加企业长远发展的后劲，才能使企业获得并保持持续的核心竞争力和竞争优势，实现企业的持续发展目的。

(5)创新维度。要使企业价值最终得以实现，就要让顾客满意，要让顾客满意，就必须生产符合顾客需求的产品并通过适当的方式把产品送达到顾客手中，为顾客创造更多的附加值，不断地增加顾客的满意度，这必然离不开企业的创新活动，包括技术创新和管理创新。

(6)竞争者维度。正如上文所述的，市场中影响企业竞争力的因素除顾客外，还有竞争者。竞争者的竞争行为(当然包括竞争战略、创新、内部业务流程、成本行为和成本结构)深刻地影响着企业的竞争行为；反过来，企业的竞争行为也深刻地影响着竞争者的竞争行为。竞争的激烈程度极大地影响着企业创新活动的开展和内部业务流程的改善。为了实现企业的战略目标，必须构建企业战略地图。战略地图即用评价维度各方面的因果关系详细描述企业战略。六维评价法的简单战略地图如图2所示。

战略地图始于竞争者、创新和学习与增长。企业在激烈的竞争中，必须不断地创新，而要开展有效的竞争和创新活动，离不开所有员工的积极性和能力。竞争者的竞争行为、企业的创新活动和员工的积极努力共同作用于内部业务流程的改善或再造，通过内部业务流程的再造制造出符合顾客需求的产品，以满足顾客需求并实现顾客满意，进而实现财务目标，最终实现战略目标。

三、六维评价法评价指标体系

(一)评价指标体系设计的原则

1　战略相关性原则。即评价指标必须与企业的战略紧密相关，以战略为源头，按照公司内部的控制层次，逐层进行分解和落实，最终形成一个金字塔形的层级式业绩评价指标体系，反映出影响企业竞争力和竞争优势的关键成功因素。

2　平衡性原则。即指标体系中各维度指标及各项具体指标间的平衡。包括财务指标与非财务指标之间的平衡、动因指标(如创新能力指标等)与结果指标(如财务指标)间的平衡、长期指标与短期指标间的平衡、外部指标和内部指标间的平衡。只有有效协调各维度指标间的平衡关系，才能引导企业朝着战略目标的方向发展，最终实现战略目标。但这种平衡并不意味着所有六个方面在战略控制中处于平等地位，一视同仁，而要根据战略的不同对重点方面实施重点监控。

3　可计量性原则。即设计的具体评价指标所包含的信息必须易于收集且能够计量。对于一些定性的属性，必须通过一定的技术方法转化为用数字来表达。

(二)评价指标选择的标准

1　质量标准。即单一评价指标的质量要求。单一指标的质量标准对于战略成本管理业绩评价体系的意义，就如同砖头对于房子的重要性一样，如果砖头本身质量不好，那么房子盖得再高也是枉然。指标的质量标准主要包括两个方面：一是相关，即要与评价目标相关；二是准确，即要能够有效地反映管理者的努力程度。实务操作中可参照安迪・尼利等(2004)的业绩评价指标测试体系来判断某个指标是否符合质量标准。

2　重要性标准。即单一的评价指标应该是评价某一方面的重要指标。对某一方面进行评价有很多个指标可供选择，只有选择那些反映该方面重要属性的指标，才能建立一个简洁高效的评价指标体系。

(三)评价指标体系的构成

战略成本管理的目标就是通过向企业管理层提供战略性成本信息并加以利用，为企业创造核心竞争力并保持持续竞争优势。而竞争力的创造和持续竞争优势的维持需要企业全体员工自上而下在各个方面开展有效活动才能够实现。这样就可把战略成本管理的目标分为四个层次：总目标层A、子目标层B、目标层C和指标层D。总目标层A即战略成本管理业绩；根据上述的扩展平衡计分卡的六个维度，子目标层B包括财务目标、顾客目标、内部业务流程目标、学习与增长目标、创新目标和竞争者目标；对于孙目标层C则是对六个子目标的具体分解，如财务目标包括盈利能力、营运能力、偿债能力和发展能力；指标层D则是用于评价每一个孙目标的具体指标，如衡量盈利能力的指标有净资产收益率、总资产报酬率和销售净利率。具体指标的选择应因企业的不同财务目标而不同，同一企业在不同时期因阶段目标不同也有所不同。