我国环境会计信息披露动因研究

摘要：目前我国环境会计信息披露主要是政府强制性披露，不少企业对环境会计信息只是在法规的要求下有选择披露。本文从经济学原理推断企业环境会计信息自愿性披露的动因，提出我国应在加强环境会计信息强制性披露的同时，应积极引导企业环境会计信息自愿性披露，使强制性披露与自愿性技露相结合。

关键词：环境会计信息　强制性　自愿性　动因

一、引言

根据我国当前市场经济的发育状况，我国财务会计的主要目标，主要定位在向委托人报告受托责任的履行情况上，即向资源委托人报告所委托的资源的保管与经营情况。传统的财务会计把受托责任理解为经济受托责任，并没有考虑自然资源环境因素。随着经济发展，自然资源环境遭到严重破坏，人类意识到自然资源环境在经济发展和人类生存中至关重要，企业的经营活动应置于自然资源环境大系统中，将环境视为共生的经济体，考虑环境和企业相互的影响，重视环境自身的物质补偿和企业从环境中取得资源应履行的补偿责任。受托责任观念应不断发展，它所考虑的内容不应仅仅是经济意义上的，而是在此基础上向环境领域拓展。受托责任概念中应加入环境概念。即企业作为环境资源的使用者还应对受托运营管理的环境资源承担起良好的经管之责，并妥善地向委托人说明和报告职责的完成情况。企业应建立环境会计核算体系，披露环境会计信息，才能真正地履行受托责任。环境会计信息的披露有利于环境资源的节约和合理配置；有利于政府对企业环境责任的监管；有助于信息使用者决策；可以促进我国改革开放和经济发展；环境会计信息也对经济的可持续发展和绿色GDP的核算具有重大意义。本文尝试从管制经济学角度研究企业环境会计信息披露的动因，从而对企业的环境会计信息披露研究做有益的参考。

二、环境会计信息披露理论基础

(一)环境会计信息自愿披露的理论基础　信号传递理论：信息不对称导致逆向选择，从而使得帕累托最优的交易不能实现，损害资本市场资源配置的效率。但如果拥有信息优势的一方主动传递信息给信息劣势的一方，或者是通过一定的制度诱使拥有信息优势的一方主动披露信息，那么交易的帕累托改进就可以出现。成本理论：理论认为成本的发生将会减少经理人员的报酬，因此经营者有动力将成本降至委托方可以接受的低水平上。通常情况下，即使是不存在强制性披露管制，经营者也会主动披露报告受托责任的履行情况，以减轻企业经营者与企业所有者的利益冲突；公司控制权市场的接管压力也是促使企业的经营者自愿披露的动力之一，如果企业的经营者不努力使企业价值最大化，则公司可能会被其他人接管，如果接管成功，企业的经营者通常要被更换，因此公司控制权市场的压力也会对经营者自愿性披露会计信息产生激励。

(二)环境会计信息强制披露的理论基础外部性理论：外部性是指一定的经济行为对外部的影响，造成私人(企业或个人)成本与社会成本、私人收益与社会收益相偏离的现象。外部性可分为正外部性与负外部性。正外部性是指一种经济行为给外部造成的积极影响，使他人减少成本，增加收益。负外部性则是指一种经济行为给外部造成消极影响，导致他人成本增加，收益减少。在大量有关外部性问题的理论文献中，外部性主要是指负外部性。信息不对称理论：市场交易者之间的信息不对称，通常情况下，信鼠不对称指的是按时间来划分的逆向选择和道德风险。“逆向选择”这个术语来自于保险业，后被经济学界广泛援引来形容信息不对称状态下的“优汰劣胜”；“道德风险”这一术语也是来自保险业，它指签约之后，委托方无法掌握足够的信息来监管方的行为，而方可能据此追求自身利益最大化而损害委托方的利益。逆向选择、道德风险导致市场失灵。

三、我国环境会计信息披露的主要方式

(一)环境会计信息政府强制性披露企业在生产过程当中消耗自然资源、产生废弃物和产品的报废等形成的环境成本没有由企业自身来承担，市场定价没有考虑负外部效应，企业作出决策时没有考虑给社会带来的环境影响，最终造成了低效率使用自然资源和环境恶化。企业经济利益、环境利益和社会利益的冲突只能靠政府管制来解决。企业的管理当局和资源委托人存在环境会计信息不对称，与管理当局相比，资源委托人处于企业外部，不确切掌握企业的环境信息，处于环境信息的劣势地位。由于环境会计信息不对称产生逆向选择和道德风险，管理当局有动机减少环境会计信息的披露，从而减轻自己的责任，减少环境诉讼风险。环境会计信息的不对称阻碍资源的最佳配置，导致市场失灵。有必要政府强带被露。为了解决环境问题的负外部性和环境会计信息不对称引发的逆向选择和道德风险，改变环境问题的成本效益关系，导致的市场配置资源低效率，促使所有环境主体增强环境保护意识，保证经济社会的可持续发展。我国主要是政府强制企业对环境会计信息进行披露，强制性披露主要通过法律法规的形式来实现。企业对环境会计信息披露形式为将有关环境会计信息蹂台到现有报表的有关项目之中予以披露，或把环境会计要素直接添加到现有的财务报表正式项目中予以披露，不单独列示环境会计要素项目。迄今为止，中国证监会了四个涉及到环境信息披露问题的制度。一个是1993年的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第1号――招股说明书》中规定，要在招股说明书中公布发行人所在行业的行业特点、发展趋势中可能存在的不利因素以及行业竞争情况，其中包括环保因素的限制、严重依赖有限自然资源等。二是1996年的《公开发行证券公司信息披露内容与格式准则第9号―首次公开发行股票申请文件》中规定，污染比较严重的企业应附省级环保部门的确认文件；三是1999年的《公开发行证券公司信息披露的编报规则第12号―公开发行证券的法律意见书和律师工作报告》中规定，在法律意见书和律师工作报告中要公布发行人是否有因环境保护、知识产权、产品质量、劳动安全、人身权等产生的侵权债务，以及发行人的环境保护和产品技术标准，包括发行人的生产经营活动是否符合国家关于环境保护的要求，发行人的产品是否符合国家关于产品质量标准和技术监督的要求。四是2003年的《关于企业环境信息公开的公告》。对环境会计信息进行强制性披露在一定程度解决了环境负外部性，降低环境会计信息的非对称性，提高市场资源配置效率。但是企业对环境会计信息的披露是被动的，披露的目的主要是出于对环境法规的遵守和执行。目前我国不少企业对环境会计信息只是在法规的要求下做出有选择的、有限的披露，存在避重就轻现象；对问题的分析缺乏深度，提出的措施也不够全面，可操作性较差；只披露历史性信息，对已发生明确了财务影响的的事项才列入财务事项：不同的企业间披露的环境会计信息缺乏可比性；环境信息的披露方式也不能完整、直观反应企业环境状况和绩效。对政府而言，对环境会计信息披露的监管是否到位影响信息披露是否完整、真实，政府要承担巨额的监管费用；政府制定和实施环保方面的法律法规并不容易，要花费大量的立法和执法成本；出现企业向政府寻租，下级政府向上级政府寻租的可能性，导致政府失灵。

(二)环境会计信息企业自愿披露如何完善我国环境会计信息披露，实现经济的可持续发展和绿色C-DP的核算。笔者认为要在

加强强制披露的同时充分利用市场的力量自律管制，引导、激发企业进行环境信息自愿披露，使企业环境会计信息强制性披露与自愿性披露相结合。环境会计信息的自愿披露主要是企业从自身的利益或行业利益的角度出发，出于保护自己、提升形象，有时是为了避免国家的直接干预。信号传递和成本可以解决由于信息不对称引起的逆向选择和道德风险。环境会计信息的充分披露可以解除经营者的受托责任、消除负外部效应、遏制道德风险。信号的传递可以解决逆向选择，具备良好环境绩效状况的企业通过环境会计信息的披露，将企业采取的环境措施和策略、环境保护信息、环境信息的质量控制等传递给资源委托人和社会公众，有助于消除市场上由于信息不对称而带来的负外部效应，将自己区别于环境绩效较差的企业，使得企业树立良好的企业形象，在获得投资回报上取得相对优势。环境绩效中等的企业自然不愿意使自身混同于劣等企业而按两者平均环境绩效状况确定回报。因此，这些企业也会像具备良好环境绩效状况的企业一样，主动披露环境会计信息。从理论上讲，这一良性循环过程将不断持续下去，直至只剩下一些环境绩效状况最差的企业为止。这就能够鼓励企业加强环境管理，对实现社会经济的可持续发展战略具有重大的意义。监管成本、担保成本等成本是由企业管理者来承担的，它会直接减少企业管理者的报酬。在可持续发展战略下，管理当局有动力自愿进行环境会计信息的披露使监督成本保持最低，从而成本最小化。此外，活跃的公司控制权市场运作导致了许多企业间的并购行为。当产生道德风险时，企业管理当局不能完好地承担对资源环境方面的受托责任，企业的环境绩效低下，这种主流的行为一旦为政府和公众所察觉，就会带来失去政策扶持和失去产品市场的后果，使得企业的经营业绩下降，随之而来的是企业内在价值和并购成本的降低，成为其他企业管理当局的并购目标。被并购方经营者将易于被解雇，即便侥幸留存，亦将前途黯淡。管理当局也会加强环境管理，减轻企业经济活动对环境的影响，提高环境绩效，自愿对环境会信息进行披露，从而表明企业的环境“经营”方面的能力信息。使企业获取更好的经济、政治地位。强制性会计信息披露制度的形成基础是环境会计信息自愿披露；强制性信息披露和自愿性信息披露互相联系、相互补充、相互替代性。从长远来看，还是要依靠自愿性披露解决环境会计信息披露问题。

四、我国环境会计信息披露的政策建议

(一)加强强制性信息披露我国目前的环境会计信息的强制披露还存在许多不足之处，有待改进。笔者提出以下建议：第一，完善环境法律制度，加强环境执法力度。自1979年我国颁布《中华人民共和国环境保护法(试行)》以来，已颁布环境保护和自然资源管理法律10余部，行政法规30余部，国家环境标准360多项。现行法律法规主要在企业排污费用的处理要求和对加强污染防治的鼓励两方面起约束作用。我国的环境法律制度除了继续完善并增加可操作性外，可从两方面加强并改善。一是在有条件的省份和地区可以“环境优先”作为法律制定的原则，避免重蹈发达国家先污染再治理的老路，从长远看，节约了社会成本，也使得企业能够主动的进行环境信息披露，早日与国际接轨。二是明确公民的环境权，制定环境公益诉讼法，重视受害者的经济补偿和其它补偿，彻底改变企业违法成本低的现象。通过加大环境执法和惩处力度，迫使企业认识到环境问题对企业经营所带来的风险，使更多的企业关，b环境保护，接受绿色经营理念。第二，健全法律法规，制定环境会计准则和会计制度。我国目前尚没有形成完整的环境会汁制度，企业内部也没有建立环境会计体系；在编制环境报告方面，由于没有实质性的规定，企业无从下手。国家立法机关和政府职能部门必须制定健全的环境会计准则和制度，以及更为具体和具有可操作性的实施准则，使环境会计有法可依，使环境会计信息披露有统一的标准。首先，应完善《会计法》。《会计法》是我国会计工作的最高层次规范，将环境会计核算、监督，以及环境信息披露列入《会计法》，以法律形式确定它的地位和作用，这是将它付诸实施的最强有力的手段。其次，要尽快制定环境会计准则。将涉及环境的内容列入会计要素，扩充报表体系，成为必须披露的内容，防止有关部门和企业的短期行为。最后，设立环境会计制度，即依据会计准则所规定的有关环境原则设计会计制度，使环境会计具有实际可操作性。第三，加强环境会计理论研究，推行环境审计。由于环境会计方法体系的多元化，核算对象的复杂化，尤其是在计量环节上尚未突破，使得当前环境会汁缺乏与实务相结合的理论支点，其结果是环境会计实务没有相应的理论指导，环境会计信息披露出现盲点。对此，会计理论界应对环境会计这门新兴学科进行深入地探讨与研究，力求解决诸如计量、成本确认等基本理论问题，以突破环境会计信息披露中的障碍。企业从自身利益出发，往往不会全面、如实地披露对资源环境的社会责任履行情况。因此，应加强政府有关部门的监督，包括行政管理、监督和专项环境审计。其中，由国家审计机关进行的专项环境审计，可强化对环境会计的再监督，有助于环境会计的创建和不断完善。国家审计机关应根据国家有关的环保法律、法规以及相关的会计法规、制度和准则，对企业环境会计信息的合理性、合法性、全面性及真实性进行审查与鉴定，以取信于社会公众，强化国家宏观调控，并促使企业加强环境会计信息披露工作。

(二)鼓励和引导环境会计信息自愿性披露可从以下方面进行：第一，强化舆论监督，唤醒社会公众的环保意识。中国公众的环境意识比较薄弱，提高社会公众的环保意识是使我国环境会计信息披露发展的重要手段之一。新闻媒体、环境组织和当地社区都是对环境会计信息十分关注的群体，环保组织和当地社区可以通过新闻媒体向企业施加压力，迫使企业在改进环境方面做出努力，并通过及时报道和宣传环境问题对人类生存和发展的影响，唤醒社会公众的环保意识，加强对公众的环境和可持续发展教育；引导设立绿色投资机构，鼓励金融机构采用更多的环境标准等。利用社会舆论的力量，提高全民的环境保护意识和环境危机感，降低环境法规和政策的实施成本。当环境危机和环保理念深入人心之后，企业环境会计信息自愿披露就将成为大势所趋。第二，引导企业制定并实施环境战略管理策略。促使企业将环境问题作为影响企业战略管理的因素之一，制定相应的环境战略管理策略。树立环境风险意识，从产品的设计、采购到处置考虑环境影响，生产绿色产品迎合消费者对绿色产品的偏好；积极开展节约资源活动、提高资源的使用效率、减轻污染的排放、增加环境方面的研究开发；对所有发生的环境成本直接按环境作业成本库进行归集，然后按不同成本动因计量不同产品或服务的环境成本，准确计量环境成本，正确计量环境成本效益。使本企业经营行为符台环境法规，甚至超过环境法规的要求，因为从大趋势上看，环境法规会越来越规范。企业的环境战略管理策略通过环境会计信息的披露使企业形成与竞争对手的差别竞争优势、提升公司形象，将自己与环境方面“经营”得差的企业区分开来，不披露信息的企业被视为隐藏了不好的信息，在这种遴选机制下，绝大部分企业都有足够的动力主动披露信息，市场由此将经营得好的企业与经营得差的企业区分开来。芭比娃娃事件中如果玩具厂家设立产品有害物质是否超标检测这一流程，就可及时发现产品设计的漏洞，避免后来发生的巨大损失和贸易摩擦。第三，促使企业培育环境保护的企业文化。促使企业积极培育环境保护，环保一经济效益的企业文化。事实上不少企业对环境事项仅仅考虑其影响经济事件的财务计量方面，不是考虑对资源环境的破坏程度，而是考虑可能从中受到多少罚金或将拿出多少来符合法律的要求。企业应将经济活动与自然环境紧密联系在一起，考虑资源环境和企业经营活动的相互影响。在企业文化中树立可持续发展、珍惜环境、爱护环境的观念，倡导企业培育和树立对环境事项的诚信和道德价值观念，特别针对财务人员提高环境方面的素质，加强他们的环境会计专业知识的教育和培训，提高其环境会计及环境会计信息披露方面的技能，财务人员对环境会计信息的正确披露，对改善生态环境起着重要作用。将环境因素做为业绩评价和激励系统的核心因素，避免企业以大的环境牺牲换取小的局部经济利益的短视行为。企业对环境会计信息的披露表明企业具有较高水平的企业文化，可建立企业良好的外在形象，有助于相对较佳的企业消除市场上信息受到阻隔而带来的负外部效应，从而确立相对优势。第四，设置环境会计信息披露表彰制度。为了鼓励和奖励公司进行环境会计信息披露，可以加大对企业披露环境会计信息的奖惩力度，借鉴国外的相关经验，如英国职业会计师协会为了鼓励企业更多的披露环境会计信息，设置了“环境报告奖”，表彰环境会计信息披露优良的企业。在澳大利亚，会计年报奖评定者也把环境会计信息的揭示放在优先考虑的地位。日本自1998年以来专门设立了一年一度的环境报告书奖。根据我国国情设置适合我国的环境会计信息披露表彰制度，在公开的新闻媒体或网站公布受表彰的企业。这种表彰制度对提升公司形象有着巨大的作用，同时间接给其他公司造成了一定的压力，促进企业自愿进行环境信息披露。对于披露的途径可以鼓励企业通过网络手段披露环境会计信息。网络形式具有信息量大、传输及时、保存便捷人性化等多种优势。通过互联网环境会计信息的企业，还可以通过互联网及时得到使用者的反馈信息，这为进一步改进企业的环境行为提供了帮助，从而进一步促进企业环境会计信息的披露。