浅议作业成本法应用

提要本文从最基本的概念入手，简要介绍了作业成本法的产生、原理、运用条件等，讲述了作业成本法的基本运用和运用过程中可能出现的问题。

关键词：作业成本法；应用局限性

中图分类号：F23文献标识码：A

作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法（ABC），是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。它是一种旨在弥补传统成本会计的缺陷，努力提供及时、准确、相关的成本信息的新型成本会计方法。

一、产生背景

20世纪七十年代以来，科学技术迅猛发展，极大地提高了劳动生产率，促进了社会经济的发展。企业迫于市场竞争的压力，不得不放弃传统的大规模批量生产方式，而改用能对顾客多样化的需求迅速做出反应的制造系统――弹性制造系统（FMS）。生产方式的变革，使传统成本会计方法赖以存在的社会环境发生了巨大变化，即生产成本中的直接人工成本大大减少，而间接费用部分却大大增加。倘若企业仍以日益减少的直接人工工时为基础来分配这些比例逐渐增大的间接费用，其结果往往是高产量、低技术含量的产品成本被多计，而低产量、高技术含量的产品成本则会被少计，从而造成产品成本信息的严重失实，进而引起成本控制失效，经营决策失误。

自20世纪八十年代中期以来，为了适应新技术革命和适时制的要求，作业成本法受到发达国家各类企业的重视，应用最多的是制造业。我国自九十年代初引入作业成本法开始，理论界和实务界就开始探索其在我国企业的应用问题。

二、作业成本法的原理

作业成本计算法的基本原理非常简单：它认为生产产品、提供劳务都消耗作业，而作业消耗资源，因此也产生成本。这些成本依据不同的成本动因分别设置成本库，再分别以各种产品所耗的作业量分摊其在该成本库中的作业成本。然后，分别汇总各种产品的作业总成本，计算各种产品的总成本和单位成本。其具体的步骤如下：（1）确认主要作业和作业中心；（2）将归集起来的投入成本或资源分配到每个作业中心的成本库中，每个成本库所代表的是它所在的那个中心所执行的作业；（3）将各个作业中心的成本分配到最终产品、或产出、或劳务、或顾客上。

三、作业成本法的一般适用条件

关于企业应用作业成本法的条件，很多专家学者都有过详细的分析讨论。概括起来，一般认为作业成本法适用于具有下列特征的企业：（1）制造费用占产品成本比重大；（2）产品种类繁多，小批量多品种生产；（3）企业生产经营的作业环节较多；（4）会计电算化程度高；（5）提供准确成本信息的现行成本管理模式还不成熟。

四、作业成本核算的应用

作业成本法是一个以作业为基础的管理信息系统，它最重要的优点是，能够促使管理人员想方设法地进行成本控制，并通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为尽可能消除不增值作业、改进增值作业、优化作业链和价值链增加顾客价值提供有用信息，促使损失浪费减少到最低程度，提高计划、决策、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争力和营利能力，增加企业价值的目的。

作业成本法也有其自身的局限性：（1）作业成本法虽然大大减少了现行方法在产品成本计算上的主观分配，但并未从根本上消除，其计算结果必须受诸如折旧和开发等成本期末分配中任意性的影响。因而影响归集成本的正确性和客观性。另外，就其最核心内容成本归集库和成本动因选择而言，作业成本法也无法做到尽善尽美。作业成本法认为，成本动因是决定成本发生和资源耗费的真正原因，为了更准确地衡量产品成本，选择适当的成本动因就变得非常重要，但往往成本动因的选择是很困难、很难把握的，为推广作业成本法增加了难度。（2）作业成本法并不适用于所有企业。作业成本法有其适用范围，其选择必须考虑到企业的技术条件和成本构成，对于产品多样化、生产批量小以及人员费用、制造费用较高的制造业而言，应用作业成本法可能会取得较好的运用效果。而对非制造企业，如商品流通企业、餐饮卫生、休闲娱乐行业来讲，成本结构中人工成本比重大、技术条件有限，传统的成本计算方法依然有较大的适用空间。（3）作业成本法并不适用于所有成本。当企业存在剩余生产能力时，作业成本法将无法消除传统成本会计按照产品分类计算的成本，作业中的一些固定制造费用将不会减少，因而分配到作业中心进而分配到成本中心的成本失真，使产品负担的成本偏高。（4）作业成本法并不一定符合成本效益原则。因为作业成本法在操作上比以往传统成本制度花费更多的成本，增大了成本计算和分配的工作量，增加了提供成本信息的代价。从另一方面来讲，分析出的成本动因越多，越有可能使人们忽视那些对于顾客价值和企业价值更为重要的作业和成本项目。（5）作业成本法的最终目的在于由作业成本核算上升到作业管理。作业成本法更侧重于以“作业”为中心的企业管理，通过作业分析使管理者认识并消除那些“不增值作业”以及对企业总体目标有损的作业，改进业务流程，实施更为有效的措施来控制作业成本，进而提高企业的决策水平。目前，我国许多中小企业尚未形成明晰的业务流程，更谈不上对业务的分析重组，因而作业成本法的推行在这一方面也受到很大的制约。

五、作业成本法的实施

作业成本法由于自身的局限性在实施过程中可能会遇到很多障碍，这些障碍大多是建立在只有较少真实性的种种假设基础上的，或者是人们对作业成本法的认识不够所造成的。由于作业成本法存在一定的主观性，如在作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，不同的会计人员会有不同的结果，这种主观随意性有时会带来与实际较大的偏差。

当然，作业成本法作为一种新兴的成本计算方法，相较于传统的计算方法也有其优越的一面：（1）逐渐增多的间接费用分配基础的改变一定程度上解决了传统成本信息失真问题。（2）以作业为对象控制成本，可以找到驱动成本的动因，从而找到有效的成本控制方法，有利于找出降低成本的机会。（3）现代企业的生产工人工资等直接成本所占的比例大大减少，传统成本法下信息失真的程度逐渐加大，而采用作业成本法，成本信息更具有科学性、相关性，从而使企业的各种决策更加合理。（4）作业的执行以至完成实际耗费了多少资源，这些资源是如何实现价值转移的，且最终转移给客户的价值是多少，对此过程的具体分析和控制，可以优化资源配置，充分利用资源。

总之，作业成本法的运用不能照抄照搬，应结合企业自身的优势选择适合企业发展的成本计算模式和系统。

（作者单位：云南财经大学）

参考文献：

［1］杨燕英，孙丽虹.《略谈作业成本法的原理及应用》.财会月刊.2003.B9.

［2］史奇.《作业成本法与传统成本计算法的比较》.冶金财会.2007.9.