长期股权投资成本法转换为权益法会计处理技巧分析

［摘要］ 长期股权投资成本法转换为权益法会计处理较为复杂而且不易理解，是会计实务中的难题之一。本文根据成本法转换为权益法核算的特点，将会计处理流程进行了分拆，降低了会计处理难度，并对两种情况下成本法转换为权益法的会计处理进行了对比。

［关键词］ 长期股权投资；成本法；权益法

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 19. 002

［中图分类号］ F230 ［文献标识码］ A ［文章编号］ 1673 - 0194（2012）19- 0003- 02

按照对被投资企业的控制或影响程度不同，投资企业持有的长期股权投资可以分为3类：①对被投资企业能够构成控制的长期股权投资；②对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资；③对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响且公允价值不能可靠计量的股权投资。按照《企业会计准则》的规定，除第二种情况外，投资企业都应当按照成本计量模式对持有的长期股权投资进行后续计量。因此，当投资企业减少持有股权或增加持有股权时，都有可能使长期股权投资的后续计量方法由成本法转变为权益法。

1 增资所引起的成本法转换为权益法会计处理分析

成本法转为权益法要采用追溯法进行会计核算，较为复杂，但只要能够把握其中的技巧，就能大大降低核算难度。例如：甲公司于２０１０年１月１日取得乙公司１５％的股权，投资成本为４５０万元，２０１０年１月１日乙公司可辨认净资产公允价值为３ ５００万元，乙公司可辨认净资产公允价值与账面价值相同。甲公司对乙公司不具有控制、共同控制或重大影响。２０１１年６月１日，甲公司又以９５０万元取得乙公司２０％的股权，２０１１年６月１日乙公司可辨认净资产公允价值总额为４ ５００万元。取得该部分股权后，甲公司对乙公司能够实施重大影响。２０１０年１月１日至２０１１年６月１日，甲公司与乙公司之间未发生任何内部交易，乙公司所有者权益下“其他资本公积”增加５０万元。２０１０年１月１日至２０１１年１月１日，乙公司实现的税后净利为４００万元，２０１１年１月１日至２０１１年６月１日，乙公司实现的税后净利为２５０万元。

对该笔经济业务进行会计处理的技巧在于把握3个关键时间点。

（1）２０１０年１月１日。按照追溯法的要求，在将成本法调整为权益法时，需要视同经济业务发生初始就已经采用权益法进行会计处理。２０１０年１月１日，甲公司持有的１５％的股权所对应的乙公司可辨认净资产公允价值的份额为：３ ５００×１５％＝５２５万元，大于甲公司的投资成本４５０万元。由于在权益法下，长期股权投资的入账价值要按照投资成本和所占被投资企业可辨认净资产份额孰高的原则确定，甲公司长期股权投资的入账价值需要由４５０万元，调整为５２５万元，增加的７５万元为甲公司取得的负商誉，按照企业会计准则的规定应当计入“营业外收入”。但由于按照企业会计准则的规定，在将成本法转换为权益法时要综合考虑原持有投资和追加投资相关商誉或计入损益的金额，因此在该步甲公司暂时无需进行会计处理。

（2）２０１１年１月１日。甲公司于２０１１年６月１日取得乙公司２０％股份后，能够对乙公司实施重大影响，因此２０１１年１月１日之前为甲公司对乙公司实施重大影响的以前年度，２０１１年度之前由于乙公司净利润变化而给甲公司长期股权投资账面价值带来的变化，甲公司应当将其计入“期初留存收益”。假设甲公司按照１０％提取留存收益，甲公司所作会计分录为：借：长期股权投资——损益调整６０（４００×１５％）；贷：盈余公积６（６０×１０％），贷：利润分配——未分配利润５４（６０－６）。

（3）２０１１年６月１日。在此时点上，甲公司需要进行两个方面的会计处理。1）由于２０１１年为会计报告年度，因此甲公司所享有的按照持股比例计算的乙公司净利润份额应当计入当期损益。２０１１年度，乙公司实现净利２５０万元，甲公司应当享有３７．５万元（２５０×１５％）。就该事项甲公司所作会计分录为：借：长期股权投资——损益调整３７．５；贷：投资收益３７．５。在增资所引起的成本法向权益法转化的情况下，被投资单位可辨认净资产公允价值的变化除去由于被投资单位实现的累计净损益而引起的变化外，一律计入“资本公积——其他资本公积”，因此甲公司无需对乙公司“资本公积——其他资本公积”的变化进行单独处理。乙公司除去净损益外，２０１０年１月１日至２０１１年６月１日，可辨认净资产公允价值变动为：４ ５００－３ ５００－４００－２５０＝３５０万元。甲公司会计分录为：借：长期股权投资——其他权益变动５２．５（３５０×１５％）；贷：资本公积——其他资本公积５２．５。２）２０１１年６月１日，对于甲公司又取得的乙公司２０％的股份，甲公司只需要按照权益法所要求的初始计量方式进行会计处理即可，但要注意长期股权投资成本所对应的正、负商誉的合并处理问题。甲公司所享有的乙公司可辨认净资产的金额为９００万元（４ ５００×２０％），小于其投资成本９５０万元，差额部分视同企业的正商誉，需要同２０１０年１月１日投资时所产生的７５万元负商誉相互抵销，抵销后，甲公司需要追加确认２５万元（７５－５０）的负商誉，计入企业的期初留存收益。甲公司的会计分录为：①借：长期股权投资——投资成本９５０，贷：货币资金等９５０；②借：长期股权投资——投资成本２５；贷：盈余公积２．５（２５×１０％），贷：利润分配——未分配利润２２．５（２５－２．５）。《企业会计准则讲解２０１０》将以上会计分录进行了合并处理，而按照上方式进行拆分可以使会计处理过程变得清晰且易于理解。

2 减资所引起的成本法转换为权益法会计处理分析

减资所引起的成本法转换为权益法的会计处理方式与增资情况下基本类似。但减资情况下，投资方首先应当按照减少股份的比例冲减长期股权投资的账面价值，对于剩余股份所对应的长期股权投资初始计量时入账金额的调整以及由于被投资单位在投资方持有股份期间由于净损益的变化而导致的投资方长期股权投资账面价值变化的处理，与增资情况下的处理原则相同。除去以上步骤外，二者之间最大的差距在于对于不同交易日之间除净损益原因外长期股权投资后续计量金额的调整，即“长期股权投资——其他权益变动”账户金额的调整，在增资情况下强调的是不同时点间投资方可辨认净资产公允价值之间的对比，而减资情况下强调的是不同时点间投资方所有者权益的对比。由于可辨认净资产公允价值除包括企业已经确认的导致企业所有者权益变化的因素外，还包括企业未确认的资产增减值情况，因此其核算范围比所有者权益变化更为宽泛而复杂。

例如：甲公司２０１０年１月１日持有丙公司６０％股份，２０１２年１月１日减持３０％，对丙公司的长期股权投资核算方法由成本法转为权益法。２０１０年１月１日至２０１２年１月１日期间，丙公司可辨认净资产增加５００万元，其中“资本公积——其他资本公积”增加６０万元，留存收益增加４００万元，甲公司按照１０％计提留存收益，丙公司未进行利润分配。

在减资情况下，甲公司所作的会计分录为：借：长期股权投资——损益调整１２０（４００×３０％），借：长期股权投资——其他权益变动１８（６０×３０％）；贷：盈余公积１２（１２０×１０％），贷：利润分配——未分配利润１０８（１２０－１２），贷：资本公积——其他资本公积１８（６０×３０％）。对于其他因素导致的可辨认净资产的变化：５００－６０－４００＝４０万元，甲公司无需进行会计处理。而如果在增资情况下，甲公司所作的会计分录应为：借：长期股权投资——损益调整１２０，借：长期股权投资——其他权益变动３０；贷：盈余公积１２，贷：利润分配——未分配利润１０８，贷：资本公积——其他资本公积３０。两种情况下“资本公积——其他资本公积”账户相差１2万元（３０－１８）。二者形成差异的原因在于，增资情况下，增资后投资方原持有的股权才能形成对被投资方的共同控制或重大影响，因此应以增资日被投资方可辨认净资产的公允价值作为权益法下后续计量的基数；而在减资情况下，投资方持有的股权从持有日起即可形成对被投资方的共同控制或重大影响，因此其权益法下后续计量应当以原持有日的被投资方可辨认净资产公允价值为基数。

主要参考文献

［１］财政部.企业会计准则［S］.２００６.

［2］财政部.企业会计准则——应用指南［S］.２００６.

［3］财政部会计司.企业会计准则讲解２００８［M］.北京：人民出版社，２００８.