长期股权投资会计核算变化分析

[摘 要] 《企业会计准则解释第3号》、《企业会计准则解释第4号》对长期股权投资清算股利、非同一控制下的企业合并费用、多次交易分步实现非同一控制下企业合并处理等业务处理进行了改进。本文对上述改变进行了全面介绍与分析。

[关键词] 长期股权投资 清算股利 企业合并

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 22. 003

[中图分类号] F230 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2012）22- 0006- 02

2006年2月，财政部颁布《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称2006版投资准则）之后，陆续通过《企业会计准则解释第3号》（以下简称第3号解释）、《企业会计准则解释第4号》（以下简称第4号解释）等文件对长期股权投资某些业务的处理进行了改进。本文对近年来长期股权投资的政策变化进行整理，并对其原因进行分析以供广大会计工作者参考。

1 成本法下长期股权投资清算股利的处理

2006版投资准则规定：采取成本法对长期股权投资进行后续计量，对投资以后被投资单位宣告发放的现金股利，应在计入应收股利的同时确认为当期投资收益①。但这种投资收益，不包括投资之前被投资单位已经实现的累积净利润部分，而仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，如果发放的现金股利超过被投资单位接受投资后产生的累积净利润的部分，应作为长期股权投资初始投资成本的收回，而不计入投资收益。

2009年6月财政部的第3号解释规定：采取成本法对长期股权投资进行后续计量，对投资以后被投资单位宣告发放的现金股利，不再划分是属于对投资前还是投资后被投资单位实现的净利润进行分配的部分，统一计入投资收益②。

通过对比可以看出，在第3号解释以后，我国会计准则对成本法下长期股权投资清算股利的处理已经发生根本改变：2006版投资准则是按冲减投资成本处理，第3号解释则是按确认为投资收益处理。笔者认为，2006版投资准则的优点在于，根据所分配利润来源的不同分别对现金股利进行不同处理，更能准确反映企业从投资到获得股利收益的完整过程，对收到清算股利做冲减投资成本处理更符合实际情况，缺点在于处理起来非常复杂；第3号解释不再区分清算股利，统一按确认投资收益处理，优点在于处理简单，但不能准确完整反映投资的整个过程。

以2012年初级会计师考试教材例1为例，甲公司2011年5月购入诚远公司股票10万股作为长期股权投资（按成本法进行后续计量），6月诚远公司宣告发放2010年现金股利，甲公司按其持股比例可获得5 000元。甲公司会计处理为：

借：应收股利 5 000

贷：投资收益 5 000

2 非同一控制下的企业合并费用的处理

2006版投资准则规定：同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；非同一控制下的企业合并中，上述费用应当于发生时计入长期股权投资成本。

财政部于2010年7月的第4号解释规定：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。

通过比较可以看出，从2010年7月开始，对同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并中发生的相关管理费用的处理已经趋同，都应计入当期损益。

例如：

（1）甲、乙公司原为独立企业，2009年10月，甲公司购入乙公司股权的60%，另支付评估费用2万元，按2006版投资准则处理 借：长期股权投资 2 贷：银行存款 2。

（2）甲、乙公司原为独立企业，2010年10月，甲公司购入乙公司股权的60%，另支付评估费用2万元，按第4号解释处理 借：管理费用 2 贷：银行存款 2。

3 多次交易分步实现非同一控制下企业合并处理

2006版投资准则规定：通过多次交换交易分步实现非同一控制下企业合并的，如果投资前采用权益法，投资后采用成本法，应对原持股比例部分对应的长期股权投资账面价值按成本法进行追溯调整，将有关长期股权投资的账面余额调整为最初成本，在此基础上加上为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。

2010年7月财政部的第4号解释规定：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。

通过比较可以看出，对于多次交易分步实现非同一控制下企业合并处理，2006版投资准则对按照原权益法下已经确认的投资收益，坚持追溯调整的思想，即按照成本法的要求进行了冲减；这样处理非常复杂③；第4号解释对此业务做了简化处理，不再对已经确认的投资收益进行追溯调整。笔者认为，按照历史成本原则和重要性原则，第4号解释的处理是适合的。例如：

（1）A公司于2009年1月以12 000万元取得B公司30%的股权，对该投资按照权益法核算，当年末确认对B公司的投资收益500万元。2010年2月，A公司又斥资15 000万元取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对B公司的长期股投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。按2006版投资准则，A公司应做以下处理：

初次投资 借：长期股权投资——B公司（成本） 12 000

贷：银行存款 12 000

2009年底 借：长期股权投资——B公司（损益调整） 500

贷：投资收益 500

追加投资 借：长期股权投资——B公司（成本） 15 000

贷：银行存款 15 000

追溯调整投资收益

借：盈余公积 5

利润分配——未分配利润 495

贷：长期股权投资——B公司（损益调整） 500

（2）如果上题改为A公司于2011年1月以12 000万元取得B公司30%的股权，对该投资按照权益法核算，当年末确认对B公司的投资收益500万元。2012年2月，A公司又斥资15 000万元取得B公司另外30%的股权。其他条件不变。

按第4号解释，A公司应做以下处理：

初次投资 借：长期股权投资——B公司（成本） 12 000

贷：银行存款 12 000

2011年底 借：长期股权投资——B公司（损益调整） 500

贷：投资收益500

追加投资 借：长期股权投资——B公司（成本） 15 000

贷：银行存款 15 000

主要参考文献

[1]中华人民共和国财政部. 企业会计准则[S].2006.

[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则指南[S].2006.

[3]中华人民共和国财政部.企业会计准则解释第3号[S].2009.

[4]中华人民共和国财政部.企业会计准则解释第4号[S].2010.