跨越会计学的门槛:复式记账的产生及原理

直到今天，人们不能找到任何东西，包括所得税在内，在天才的意大利共和国中没有先例。

—阿尔芒多·萨波利①

意大利是现代会计的发源地。复式记账法起源于佛罗伦萨的钱商。

佛罗伦萨，在意大利语（Firenze）中的意思是鲜花盛开的地方，相传由凯撒大帝建立，是中世纪时期欧洲众多国家通往天主教中心罗马的必经之路。 1925年诗人徐志摩客居佛城，给了她一个更为华贵的名字—“翡冷翠”。

银钱业是佛罗伦萨的支柱产业。15世纪后半期，佛罗伦萨人开的钱庄遍布欧洲，就连罗马教廷征收的税款、贡赋也存放其中。

一、人名账户

目前保存的意大利最古老的会计账簿是记载于1211年的佛罗伦萨钱商的两套会计账簿，账簿材质系羊皮纸，28cm×43cm，现珍藏于佛罗伦萨的梅迪奇·劳伦齐阿纳图书馆（Bibliotheca Medicev Laurenziana di Firenze），账簿中的账户就是人名账户。“人名”是钱商的客户的名字。

例如，经营羊毛的商人巴乔，1月份在钱商那儿存款1000，4月份又向钱商借款3000。钱商就开设“巴乔”这个人名账户。

人名账户上栏为借主，下栏为贷主（见图1）。

“借主”记载钱商应收巴乔的债权

“贷主”记载钱商欠巴乔的债务

钱商的人名账户的记载还有文字叙述，说明款项发生的情况。

如果一个会计期间内，账户的：

借主发生额大于贷主发生额：说明钱商新增了对巴乔的净债权。

借主发生额小于贷主发生额：则钱商新增了对巴乔的净债务。

会计期间借主发生额和贷主发生额相抵后的差额为账户余额。“巴乔”账户是借主余额2000，表明会计期末钱商对巴乔有2000的净债权，或者说巴乔净欠钱商2000。②

汉语中“借”和“贷”的意思却是相同的。“借”是把财物给别人，“贷”是借出钱财。“借贷”一词也是借钱的意思，如“借贷无门”。

转账结算的复式记载

当钱商从存贷业务扩展到代客户转账结算业务后，人名账户就开始了复式记载。

例如，12月，胡椒商人胡安委托钱商代为支付胡椒运费40给保罗。

钱商对每一笔转账结算业务都同时记载两个人名账户（见图2）：

记付款人账户的借主，表明钱商代付款后，钱商应向付款人收回的债权为40。

记收款人账户的贷主，表明钱商应付40给收款人。

这就是复式记账规则：“一借一贷，借贷相等”。这可能就是复式记账的开端。

复式记账是较单式记账的巨大进步：你不会记错账，即使记错账户和金额也能通过另一个关联账户找到错误。十九世纪的英国数学家，矩阵论的创立者阿瑟·凯莱（Arthur cayley）曾说：复式记账原理像“欧几里得比例理论一样，是绝对完善的。”③

二、物名账户

钱商只使用人名账户就够了。但贸易商人还需要物名账户。1296年至1305年间，佛罗伦萨的里纳里奥·巴尔多·菲尼（Rinierco und Baldo Fini）兄弟商店账簿中有“被服”、“靴帽”、“杂货”等物名账户。

物名账户记载商人买进和卖出商品的金额（数量）。由于人名账户中的借主（债权）和贷主（债务）具有的特定含义，商人就在物名账户中使用“借方”和“贷方”表示买进和卖出的商品金额（数量）（见图3）。

“借方”按买价记载买进的商品金额（数量）

“贷方”按卖价记载卖出的商品金额（数量）

在物名账户中：

借方发生额大于贷方发生额：说明当期买进金额大于卖出金额，当期经营亏损。

借方发生额小于贷方发生额：则当期买进金额小于卖出金额，当期产生盈利。

物名账户主要记载商品的金额，商品数量是辅助记载。由于买入价格和卖出价格不一样，即使当月的买入数量和卖出数量相等，也会有盈亏。

“两侧型”账户

14世纪中叶，热那亚商人把上下式账户改进为左右对照式的“两侧型”账户，左侧为借方，右侧为贷方。热那亚市政厅1340年开始用两侧型账户。发现的1382年托斯坎尼④商人帕利亚尼（Paliano di Folco Paliani）的账簿中使用了两侧型账户。1395年开始，账簿彻底使用两侧型账户。

三、损益账户

损为失，益为得。

1296～1305年间的佛罗伦萨菲尼兄弟商店账簿使用了“损益”账户（见图4）。“损益”账户用来接收物名账户的余额即经营商品的盈或亏。

“胡椒”账户中有借方余额100（借方发生额500减去贷方发生额400），表示这一会计期间经营胡椒亏损100。出现损益账户之前，商人只能在物名账户中核算盈亏。

如果经营的商品种类繁多，则物名账户必然也很多。在物名账户中核算盈亏就成为一件繁重的差事。

“损益”账户出现之后，所有物名账户的余额（即当期盈亏数额）都只需转入“损益”账户。

转出“胡椒”账户借方余额的方法在“胡椒”账户的贷方登记100（这样“胡椒”账户的借方发生额和贷方发生额就均为500，左右两边平衡），同时在“损益”账户的借方也登记100。

借：损益 100

贷：胡椒 100

这种简明直观记载形式被称为会计分录。

会计分录中“借”和“贷”是错开排列的。因为“两侧型”账户中“借”是在账户左边，“贷”是在账户右边，故上述会计分录也可表示为：

损益 100

胡椒 100

“胡椒”账户平衡了（账户的左右两边登记的金额均为500），但“胡椒”账户的亏损（借方余额100）转为“损益”账户的借方发生额。这固然是一种“拆东墙补西墙”的方法：拆“损益”账户补“胡椒”账户。但这种做法提高了商人核算盈亏的效率。

“损益”账户的出现是自钱商转账记载之后对复式记载的重大推动，自此，账簿才彻底开始了复式记载。

15世纪，威尼斯商人对“损益”账户做了改进，将“损益”账户变更为“收入”账户、“费用”账户和“成本”账户共三个账户。新的损益账户的应用充分展示了复式记账的好处。

售出商品发出时，同时登记物名账户和“成本”账户。

同时登记物名账户和“成本”账户是对售出商品在形态上从实物变成销售成本的反映，而且，物名账户右边由登记售出商品的销售金额改为登记售出商品的成本。这样，物名账户就只会出现借方余额，借方余额表示库存商品的成本（数量）（如图5所示）。

售出商品取得销售货款时，同时登记“现金”账户和“收入”账户。

售出商品虽然在形态上变成了销售成本：看不见，摸不着。但却换回了更多的、超过销售成本数额的现金（如图6所示）。

“现金”账户借方记载收进的现金，贷方记载支出的现金。“现金”账户是特殊的物名账户。物名账户的记账规则均是借方登记增加（商品的购进或现金的收进），贷方登记减少（商品的卖出或现金的支出）。

为什么产生收入要记在“收入”账户的贷方？因为复式记账法要求“一借一贷”：既然“现金”账户要记借方，另外的“一贷”自然就记“收入”账户贷方。

发生费用同时登记“现金”账户和“费用”账户

1406年至1434年间威尼斯多兰多·索兰佐（Donado Soranzo）兄弟商店有“手续费”、“工资”、“家事费”、“私用”等费用账户（见图7）。

“损益”账户出现后，复式记账法开始更加精确高效地核算商人的盈亏。

会计中的成本和费用是两个概念，不能混谈为“成本费用”一个词。它们的相同点是都属于支出，都是花费；区别是成本总是和特定产品联系在一起，而费用通常是共同的开支，即费用的受益者通常是全部的产品而不是特定的产品。

四、资本账户

“水流千遭归大海”。既然盈利归合伙人享有，亏损也由合伙人承担，威尼斯商人就把“收入”账户、“成本”账户和“费用”账户这三个损益账户的发生额全部转入“资本”账户。损益账户因此得到平衡，盈利或者亏损集中至“资本”账户。如盈利则资本增值；否则，资本减损。

威尼斯多兰多·索兰佐兄弟商店账簿设立了“资本”账户。1430～1482年间的安德烈亚·巴尔巴里戈(Andrea Barbarigo)父子商店账簿中也有“资本”账户（见图8）。

结转损益后，“资本”账户增加盈利100，或者说资本增值100。如果“资本”账户的期初余额有200，则期末余额就是300。

上述的账户记载可综合反映在图9中。

图8中账户之间的连线均是双向的，表明 “一借一贷，借贷相等”的复式记账原则。从图中能够看出，复式记账法用金额在账户之间的结转表达资金的流动。资金在实物形态上的转换和资金数额在账户之间的流转是一致的。

资金的实物形态变化为：

现金（起点）绢丝现金（终点）

资金在账户之间的变化为：

五、会计科目

会计科目（简称“科目”）就是统一、规范的账户名称（见图10）。

六、记账规则

记账规则即账户的增加和减少是登记左边（借方）还是右边（贷方）。

资产账户：左边增加，右边减少

资产账户规则从“胡椒”、“绢丝”等物名账户出现起就确立了。物名账户借方登记买进，贷方登记卖出。“物”就是资产，因此成为资产账户的规则。

例如，从银行提款5万元：

库存现金 50000

银行存款 50000

费用账户：左边增加，右边转出

费用账户的记账规则和资产账户相同。因为费用是由资产转化而来的。例如库存现金转化为管理费用（管理人员工资、差旅费、会议费等等）。费用是特殊的资产。

例如，支付5万元广告费：

销售费用 50000

银行存款 50000

主营业务成本即售出商品的成本，是由库存商品转化来的，本质也是费用。发出商品时：

主营业务成本 50000

库存商品 50000

要注意：费用没有减少一说。费用在会计期间内是单向增加的，就像年龄一样。而资产就像财富，会增加也会减少。因此费用类账户右边不登记减少而是登记转出（指费用发生额转入“本年利润”账户）。

为方便记忆，你也不妨把费用的转出理解为减少。

负债账户：左边减少，右边增加

负债增加的同时资产也增加，根据“一借一贷”的复式记账规则，既然资产增加记借方，负债增加就必然记贷方。

例如，取得银行借款时：

银行存款 50000

短期借款 50000

你也可以认为：资产和负债性质相反，故记账规则也相反。

股东权益账户：左边减少，右边增加

股东权益归属股东所有，本质上也是企业的负债，是企业对股东的负债，要用股息、红利来偿还给股东的。因此记账方向和负债账户相同。

例如，收到股东投资款：

银行存款 50000

实收股本 50000

收入账户：左边转出，右边增加

销售商品通常换入库存现金、银行存款、应收账款等资产。收入就是销售商品所换入资产的数额。

根据复式记账规则，取得收入要同时登记收入账户和资产账户的增加。

资产增加记借方，根据“一借一贷”的规则，收入增加必然记贷方。

例如，钢铁公司售出钢材5万元，尚未取得款项（赊账销售）：

应收账款 50000

主营业务收入 50000

收入也是单向变化的，会计期间内只会增加不可能减少，故账户左边登记的不是收入减少而是收入转出（指收入发生额转到“本年利润”账户）。

损益账户：左边减少，右边增加

损益是双向的，可能是盈利也可能是亏损，这是损益与收入和费用的主要区别。

“损”是资产的减损，例如资产发生了贬值。因此，损失是一种特殊的费用，记账方向和费用账户相同：借方表示（损失的）增加。

例如，因美元升值，企业持有的美元存款折算为人民币的数额减少5万元：

汇兑损益 50000

银行存款 50000

“益”为资产价值的增加，例如资产的升值。“益”是一种特殊的收入，故记账方向也和收入账户相同，贷方表示（“益”的）增加。

例如，企业持有的某种股票上涨了5万元，企业因此取得了投资收益：

交易性金融资产 50000

投资收益 50000

七、利特尔顿教授对复式记账的评价

A·C·利特尔顿（Ananias Charles Littleton 1886～1974）教授是世界上最杰出的会计学家之一，他曾于1943年出任美国会计学会会长。他在著作中是这样评价复式记账法的：它“唯留下一个令人困惑的特征：某些账户的左方代表增加，而其他账户增加额却记入右方。这种安排实在太复杂了，以至于试图将它合理化成为徒劳无益的事。迄今为止，这种借贷规则（左方和右方）仍然属于复式记账的一个基本部分。我们别无他法，只好接受它并记住它的下述加减规则。见图11）”