中级会计实务:长期股权投资的学习技巧

一、长期股权投资知识结构图

二、重要考试点

在历年考试中本章都是重点章节，主要以综合题的方式出现，出题的分值大约在15分左右。本年该章节变动比较大，考生需要特别注意各种投资方式的账务处理。本章主要考点如下：

初始成本的计量、成本法下投资收益的确认、计量以及权益法的应用。

三、重点难点讲解及分析

（一）长期股权投资会计核算方法的确认原则：

（二）初始成本计量的方法

考生需要注意形成长期股权投资的方式不同，账务处理也不尽相同。

1. 企业合并形成的长期股权投资

企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

（1）同一控制下的企业合并

①合并对价（取得投资而付出的代价）：现金、非货币性资产和承担债务等方式。

②初始成本的入账价值=合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额

③差额=合并对价-初始成本入账价值

④差额的调整顺序：先调整资本公积、再调整盈余公积和未分配利润

⑤账务处理：

借：长期股权投资―××公司（成本）

应收股利（被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润）

资本公积――资本溢价

盈余公积

利润分配――未分配利润

贷：有关资产科目

资本公积――资本溢价

【例1】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年6月1日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的80%，同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元。

①若甲公司支付银行存款720万元

借：长期股权投资――乙公司（成本）800（1000×80%）

贷：银行存款 720

资本公积――资本溢价80

②若甲公司支付银行存款900万元。该公司资本公积为40万元，盈余公积为35万元，未分配利润为100万元

借：长期股权投资――乙公司（成本）800

资本公积――资本溢价 40

盈余公积35

利润分配――未分配利润 25

贷：银行存款 900

【例2】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年8月1日甲公司发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙公司60%的股权，同日乙企业账面净资产总额为1300万元。

借：长期股权投资――乙公司（成本）780 （1300×60%）

贷：股本 600

资本公积――资本溢价 180

（2）非同一控制下的企业合并

考生应注意：

①长期股权投资的初始成本=合并日取得被投资方的控制权而付出的资产等的公允价值

②以存货进行投资时，需要按照存货的公允价值确认其收入以及增值税销项税额并结转其成本

③以其他非货币性资产（除存货以外）只需要结转其成本，将资产的公允价值与其成本之间的差额确认为营业外收支即可。

④账务处理

借：长期股权投资―××公司（成本）

营业外支出（非货币性资产的公允价值小于其账面价值的余额）

贷：有关资产科目（不涉及存货）

银行存款（发生的直接相关费用）

营业外收入（非货币性资产的公允价值大于其账面价值

的余额）

主营业务收入（库存商品的公允价值）

应交税费――应交增值税（销项税额）

借：主营业务成本

贷：库存商品

【例3】2007年1月1日，甲公司以一台固定资产和银行存款200万元向乙公司投资（甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的60%, 该固定资产的账面原价为8000万元，已累计计提折旧500万元，已累计计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。假设不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：

借：固定资产清理7300

累计折旧500

固定资产减值准备 200

贷：固定资产8000

借：长期股权投资――乙公司（成本）7800（200+7600）

贷：固定资产清理7300

银行存款200

营业外收入300

【例4】2007年5月1日，甲公司以一项专利权和银行存款200万元向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的70%, 该专利权的账面原价为5000万元，已累计摊销600万元，已累计计提无形资产减值准备200万元，公允价值为4000万元。假设不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：

借：长期股权投资――乙公司（成本）4200（200+4000）

累计摊销600

无形资产减值准备200

营业外支出200

贷：无形资产 5000

银行存款 200

【例5】甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权，2007年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70%的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，承担归还贷款义务200万元。会计处理如下：

借：长期股权投资――乙公司（成本）785

贷：短期借款200

主营业务收入500

应交税费――应交增值税（销项税额）85

借：主营业务成本400

贷：库存商品 400

注：合并成本=500+85+200=785（万元）

2. 其他方式取得的长期股权投资

（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

【例6】2007年4月1日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外1000万股股票作为长期股权投资，每股8元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），实际支付价款8000万元，另支付相关税费40万元。

甲公司的会计处理如下（假定按照权益法核算）：

借：长期股权投资――丁公司（成本） 7540

应收股利 500（1000×0.5）

贷：银行存款 8040

（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

【例7】2007年7月1日，甲公司发行股票100万股作为对价向A公司投资，每股面值为1元，实际发行价为每股3元。不考虑相关税费。甲公司的会计处理如下（假定按照权益法核算）：

借：长期股权投资――A公司（成本）300

贷：股本 100

资本公积――资本溢价 200

（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

【例8】2007年8月1日，A公司接受B公司投资，B公司将持有的对C公司的长期股权投资投入到A公司。B公司持有的对C公司的长期股权投资的账面余额为800万元，未计提减值准备。A公司和B公司投资合同约定的价值为1000万元，A公司的注册资本为5000万元，B公司投资后持股比例为20%。A公司的会计处理如下：

借：长期股权投资――C公司（成本）1000

贷：实收资本――B公司1000

（三）成本法的核算

1.“应收股利”科目发生额=被投资单位宣告分派的现金股利×投资持股比例

2.“长期股权投资”科目发生额=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资持股比例-投资企业已冲减的投资成本

或：

“长期股权投资”科目发生额=（应收股利的累积数-投资后应得净利的累积数）-投资企业已冲减的投资成本

考生应当注意：应用上述公式计算时，此笔业务核算按顺序分为三步，第一步：计算“应收股利”科目发生额，在“应收股利”科目借方反映。第二步：确定“长期股权投资”科目的金额与方向，若计算结果为正数，则为本期应冲减的投资成本，在“长期股权投资”科目贷方反映；若计算结果为负数，则为本期应恢复的投资成本，在“长期股权投资”科目借方反映，但恢复数不能大于原冲减数。第三步，通过借贷平衡原理倒挤“投资收益”科目的金额与方向。

【例9】A企业2007年1月1日，以银行存款购入C公司10%的股份，A企业对C公司不年具有重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，并准备长期持有，采用成本法核算。C公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的现金股利100000元，C公司2007年实现净利润400000元。

2007年5月2日宣告发放现金股利时，投资企业按投资持股比例计算的份额应冲减投资成本。

会计分录为：

借：应收股利10000

贷：长期股权投资――-C公司10000

（1）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年现金股利300000元

应收股利=300000×10%=30000（元）

应收股利累积数=10000+30000=40000（元）

投资后应得净利累积数=0+400000×10%=40000（元）

因应收股利累积数等于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。

或：“长期股权投资”科目发生额=（40000-40000）-10000=-10000（元），应恢复投资成本10000元。

会计分录为：

借：应收股利 30000

长期股权投资――C公司 10000

贷：投资收益40000

（2）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利450000元

应收股利=450000×10%=45000（元）

应收股利累积数=10000+45000=55000（元）

投资后应得净利累积数=0+400000×10%=40000（元）

累计冲减投资成本的金额为15000元（55000-40000），因已累积冲减投资成本10000元，所以本期应冲减投资成本5000元。

或：“长期股权投资”科目发生额=（55000-40000）-10000=5000（元），应冲减投资成本5000元。

会计分录为：

借：应收股利45000

贷：长期股权投资――C公司 5000

投资收益 40000

（3）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利360000元

应收股利=360000×10%=36000（元）

应收股利累积数=10000+36000=46000（元）

投资后应得净利累积数=0+400000×10%=40000（元）

累计冲减投资成本的金额为6000元（46000-40000），因已累积冲减投资成本10000元，所以本期应恢复投资成本4000元。

或：“长期股权投资”科目发生额=（46000-40000）-10000=-4000（元），应恢复投资成本4000元。

会计分录为：

借：应收股利36000

长期股权投资――C公司 4000

贷：投资收益40000

（4）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年现金股利200000元

应收股利=200000×10%=20000（元）

应收股利累积数=10000+20000=30000（元）

投资后应得净利累积数=0+400000×10%=40000（元）

因应收股利累积数小于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。注意这里只能恢复投资成本10000元。

或：“长期股权投资”科目发生额=（30000-40000）-10000=-20000（元），尽管计算结果为负20000元，但因原冲减的投资成本只有10000元，所以本期只恢复投资成本10000元，不能盲目套用公式计算结果恢复投资成本20000元。

会计分录为：

借：应收股利20000

长期股权投资――C公司 10000

贷：投资收益 30000

（四）权益法的核算

1. “成本”明细科目调整的会计处理

长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资―××公司（成本）”科目，贷记“营业外收入”科目。

【例10】A公司以1000万元取得B公司30%的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为3000万元。

①如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：

借：长期股权投资――B公司（成本）1000

贷：银行存款等 1000

注：商誉100万元（1000-3000×30%）体现在长期股权投资成本中。

②如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为3500万元，则A公司应进行的处理为：

借：长期股权投资――B公司（成本）1000

贷：银行存款 1000

成本=3500×30%=1050（万元）

借：长期股权投资――B公司（成本）50

贷：营业外收入 50

2. “损益调整”明细科目的会计处理

被投资单位实现盈利：

借：长期股权投资――××公司（损益调整）

贷：投资收益

被投资单位发生亏损：

借：投资收益

贷：长期股权投资――××公司（损益调整）

被投资单位宣告分派现金股利：

借：应收股利

贷：长期股权投资――××公司（损益调整）

考生应注意：

（1）被投资单位实现净收益的核算

投资企业在确认应享有被投资单位实现的净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。比如，以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。

【例11】某投资企业于2007 年1月1 日取得对联营企业30%的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为600万元，账面价值为300万元，固定资产的预计使用年限为10 年，预计净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2007年度利润表中净利润为300万元，其中被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为30万元，按照取得投资时固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为60万元，不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为90（300×30%）万元。按该固定资产的公允价值计算的净利润为270（300-30）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益应为81（270×30%）万元。

（2）被投资单位实现净亏损的核算

投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

首先，冲减长期股权投资的账面价值。

其次，长期股权投资的账面价值不足以冲减的，冲减长期应收款项目等的账面价值。

最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。

被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

【例12】甲企业持有乙企业40%的股权,2006年12月31日投资的账面价值为4000万元。乙企业2007年亏损6000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。

则：甲企业2007年应确认投资损失2400万元，长期股权投资账面价值降至1600万元。

上述如果乙企业当年度的亏损额为12000万元，当年度甲企业应分担损失4800万元，长期股权投资账面价值减记至0。如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款1600万元，则应进一步确认损失：

借：投资收益800

贷：长期应收款800

注意：除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记。

3. “其他权益变动”的会计处理

投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资――公司（其他权益变动）”科目，贷记或借记“资本公积――其他资本公积”科目。

【例题13】A公司对C公司的投资占其有表决权资本的比例为40%，C公司2007年8月20日将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项房地产在转换日的公允价值大于其账面价值的差额为100万元。

A公司的会计处理如下：

借：长期股权投资――C公司（其他权益变动） 40

贷：资本公积――其他资本公积40

（五）成本法与权益法的转换

1.权益法转为成本法

投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。

2.成本法改为权益法

企业根据长期股权投资准则将长期股权投资自成本法转按权益法核算的，应按转换时该项长期股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投资成本，初始投资成本小于转换时占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，借记“长期股权投资――××公司（投资成本）”科目，贷记“营业外收入”科目。

（六）长期股权投资的减值准备

当长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的，应当将长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为长期股权投资减值损失，计入当期损益，同时计提相应的长期股权投资减值准备。会计处理为：

借：资产减值损失

贷：长期股权投资减值准备

考生应注意：长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

（七）长期股权投资的处置

处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。

出售长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，原已计提减值准备的，借记“长期股权投资减值准备”科目；按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目；按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目；按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。出售采用权益法核算的长期股权投资时，还应按处置长期股权投资的投资成本比例结转原记入“资本公积――其他资本公积”科目的金额，借记或贷记“资本公积――其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

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