存货跌价准备实务处理探讨

摘要：存货跌价准备的提取、结转及转回的处理，在会计准则中已经进行了规定。但在实际的会计处理中，对于提取处理过程中存货可变现净值的确认；实现销售的存货其存货跌价准备的结转；已领用存货跌价准备的处理，在会计实务处理过程中存在问题。通过自身在企业实际处理存货跌价准备的经历，结合会计准则的要求，总结了存货跌价准备处理的一些经验。关键词：存货跌价准备；提取；结转；转回；会计实务处理中图分类号：F0

文献标识码：A

文章编号：16723198(2009)190169021　存货跌价准备的计提 存货存在以下情形之一时，通常表明存货的可变现净值低于成本。企业得做提取存货跌价准备的处理。(1)存货的市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；(2)企业使用材料生产的产品成本大于产品的销售价格；(3)因产品更新换代，原有库存材料已不适应新产品的需要，而且原材料的市价又低于其账面成本；(4)因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；(5)其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。当存货存在以下情形之一时，通常表明存货的可变现净值为零，企业应根据其账面成本全额提取存货跌价准备。(1)已霉烂变质的存货；(2)已过期且没有转让价值的存货；(3)生产中已不再需要，并且没有转让价值和使用价值的存货；(4)其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。对于产品生产周期不长的企业来说，当某项存货积压在一年以上时，就得关注其是否属于上述情形之一，并进行处理。存货跌价的提取通常应按照单个存货项目进行，但对数量多、单价较低的存货也可以按类别进行提取。在计提存货跌价准备时，存货可变现净值的确认是较为关键的问题，其确认的依据是否合理可靠，关系到存货跌价准备提取的合理性和可靠性。对于库存产品来说，在资产负债表日，其可变现净值的确定是以其估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。而估计售价的确定要分别产品存货是否为执行销售合同而持有进行确认，对于以销定产的企业来说，其产品基本上都属于为执行合同而持有的范围，这类存货的估计售价就是以合同价格来进行确认的。估计的销售费用可以按企业全年或半年平均的销售费用来进行确认，如果企业按市场项目核算销售费用，那么最好是以某市场全年或半年平均的销售费用摊销到该市场单件产品销售数量的金额来估计，因为这样估计依据更加接近实际。如果库存商品的数量超出合同范围，或者说库存商品不是为执行销售合同持有，那么其估计售价应该以其一般销售价格来进行确认，一般销售价格可以以同类产品的市场售价来进行确认，笔者认为，市场售价应取一定时期(全年或半年)统计的平均数据，不能取较高或较低的时点数，这样可以避免人为操纵损益。此外，笔者个人认为，在企业的产品是针对特定的客户需求开发并进行生产的情况下，有时考虑到生产周期较长，可能会超出合同范围进行生产备货，这种情况下，在市场上难以找到同类商品售价，对于这类库存商品，企业在估计其售价时，还是应该考虑以合同价格进行估计。库存材料可变现净值的确认也分别两种情况，如果库存材料是可以用于出售的，就以其市场售价来作为可变现净值的计算基础。在市场价格低于其库存成本的情况下，就得提取存货跌价准备。对于为生产而持有的库存材料(包括半成品)，其可变现净值的确认就相对复杂一些，首先要看用其生产的产成品的可变现净值(其确认见上述库存商品可变现净值的确认)，在产成品的可变现净值高于其预计生产成本的情况下，就不用再进行材料可变现净值的计算了。原因是，为生产而持有的材料的价值就体现在用其生产的产成品的价值上，即使从市场的情况来看，材料的市场价格低于其库存成本，只要其产成品没有跌价，则意味着该材料实质上没有跌价。在实务中通常会存在这样的情况，那就是产品并不是由单一材料、单一生产工序构成的。对需要经过多个生产工序才能形成产品的，应考虑所有工序的成本计算在内。当库存有多种材料，每种材料都出现减值迹象，并且材料数量与其产品数量并不完全一一对应时，进行预计成本的计算就得分别考虑。比如生产一件A产品，要耗用B材料2件，耗用R材料1件，但B材料库存为600件，R材料库存却为400件。在预计产品生产成本时，可以先考虑以600件B材料来测算产品量，即可生产300件A产品，需耗用R材料300件，在此基础上分别按B、R材料的账面成本来进行产品成本的计算。对于剩余的100件R材料，可用于生产100件A产品，但应增加200件B材料，但此时B材料是为了计算的需要虚拟的数量，其价值的确认应该以B材料的市场价为依据，这样就排除了B材料的影响，这样以100件R材料成本价加200件B材料市价，再加上预计加工成产品尚需发生的成本，来计算产品的成本。对于提取的存货跌价准备，应作为存货的备抵科目，同时计入资产减值损失，在利润表中体现为当期营业利润的减项列示。此外还应考虑所得税的处理，存货跌价准备提取，增加了资产减值损失，抵减了企业当期的会计利润，但作为税法来说，只有当损失实际发生时才能从应纳税所得额中扣除，因此形成了可抵减的时间性差异，企业应确认为递延所得税资产，做借记“递延所得税资产”，贷记 “所得税费用”的处理。2　存货跌价准备的结转及转回在准则中提到，发生销售的存货，企业结转销售成本时，对于已计提存货跌价准备的，应当将该售出存货对应的存货跌价准备同时结转，结转的存货跌价准备冲减当期的主营业务成本；并同时进行所得税的处理，做借记“存货跌价准备”、 “主营业务成本”，贷记“库存商品”；并同时借记“所得税费用”，贷记“递延所得税资产”的处理。结转的递延所得税资产金额等于“结转的存货跌价准备乘企业所得税税率”。而对于生产过程中耗用的材料和物料、以及处在生产过程中的在产品，在发生领用消耗形成产品的情况下，其存货跌价准备最好随着材料的领用消耗同时结转，这样可以较好地体现存货跌价准备随存货流转过程的不同阶段的影响，当然企业应该建立备查账簿来记录这些结转的过程。已结转的存货跌价准备冲减当期生产成本。但此时不要进行所得税的处理，因为结转的存货跌价准备只影响了存库商品的价值，在未实现销售时不影响损益。当已计提存货跌价准备的材料形成的产品对外销售时，在生产消耗环节已结转的存货跌价准备降低了存货成本，也就等于减少主营业务成本，增加了当期损益，从税法的角度来讲，随着存货的销售，其资产减值损失也就形成了现实，因此要进行所得税的处理。 存货跌价准备的转回，是在资产负债表日以当日存货状况为基础，重新确认存货的可变现净值，来和存货账面余额比较，当可变现净值高于账面余额时进行的处理，转回的金额，应该以将存货跌价准备余额冲减至零为限。同时应进行所得税的处理。参考文献[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[S].北京：经济科学出版社，2006.