企业进行会计操纵的动机研究

【摘要】目前，由于我国正处于新旧体制交替和社会转型期，市场发育不完善， 法律体系、宏观经济监督和企业自我约束机制尚不健全，这让许多企业得以通过会计操纵进行违法犯罪的活动，而在经济发展过程中，减少甚至是预防有关的违法犯罪活动又是巩固稳定经济发展的必经之路。又由于动机是指引起个体活动，维持已引起的活动，并促使该活动朝向某一目标进行的内在作用，这就为会计操纵行为的有利于经济发展导向提供了借鉴的思路。

【关键字】会计操纵 动机 问题 对策

会计操纵一般可以分为两类：一类是指在公认会计制度、会计准则和相关法律许可的范围内,利用剩余的会计规则制定权对有关的会计数据进行有意识的处理,使这些数据反映的是操纵者期望表现的状态,这是在会计规则框架内行事,因而是合法会计操纵。另一类则是不遵循会计规则的安排,而在其框架之外进行会计操纵,通常表现为对当前会计制度、会计准则和相关法律法规的严重违反,这类会计操纵是非法会计操纵,它所生产出的会计信息则不具真实性,即是“失真”的会计信息。

一、会计信息操纵的动机

首先，需要在这里说明的是这一所讲会计操纵是指已经超过法律所允许的范围的行为，对于法律内不被否定的行为则不作讨论。

企业的会计操纵的结果主要反映在财务报表上，这里就从报表使用者的角度对动机进行分类。

1.投资者

（1）对于现有的投资者：在所有权与经营相对论分离的情况下，出资者虽然不参与企业的日常经营管理，但需要利用财务会计信息评价企业的财务善和管理当局的经营业绩，检查管理当局是否实现了企业的经营目标。如若公司业绩与管理人员的薪金报酬挂钩，则产生了管理层进行会计操纵的动机。即调整相关数据以切合一定的条件从而获得奖励。根据委托理论，委托人与人两者的目标不一致，信息不对称。只要不存在一种能够充分反映企业行为的指标，企业管理当局便有可能利用其信息优势侵犯股东权益。而股东与企业管理层往往通过合约趋同两者的目标。而合约中往往会主要依靠盈利指标评判管理层业绩，而奖金等收入的存在，驱使企业管理当局经常采取投机性会计行为以使自己的收入最大化。

（2）对于潜在的投资者出资者除包括现有出资者外，还包括潜在的出资者。对于潜在的出资者来说，他们主要是根据财务会计信息评价企业的各种投资机遇，估量投资的成本和收益以及投资风险的大小，作出是否对该企业投资的决策。为获得这一部分的潜在资金来源，公司管理层、治理层则会有粉饰报表以取得良好公司形象的动机。较大的利润总是在表面上比较吸引投资者的注意力，为公司赢得良好的形象，更易以较低的成本引进资金流。企业每年的经营业绩难免要受到外在环境的影响，比如整个经济面的影响或者行业的影响等，因此不可避免的出现有时业绩大幅提高有时业绩大幅下降的情况。作为企业来说，都希望避免这种大起大落的情况，特别是业绩大幅下降会给公司带来严重的负面影响。企业一般倾向于陈报逐年增长的经营业绩，以向投资者传递公司不断提高的长期盈利能力的信息，从而达到降低融资资本的目的。公司稳定的增长向投资者传递一种信号，也就是公司正常发展的信息，这也有利于树立公司的良好形象，增强投资者的信心。因而，当上市公司在某年有较大增长时，管理当局可能通过利润平滑将本年的一部分会计盈余递延到以后各期，以保证该公司业绩增长的优良态势；当上市公司在某年利润较上年下降甚至要亏损的时候，管理当局也可能通过会计估计变更来增加本年的利润。

2.债权人

债权人是企业信贷资金的提供者。债权人提供信贷资金的目的是按照约定的条件收回并获取利息收入。也就是说，债权人关心的主要是企业能否近期还本付息。基于此，他们需要了解企业资产与负债的总体结构，分析企业资产的流动性，评价企业的获利能力以及产生现金流量的能力，从而作出向企业提供贷款、维持原贷款数额、追加贷款、收回贷款或改变信用条件的决策。如此，粉饰报表以获得更多投资的动机产生了。同样，在这里，债权人可分为现有和潜在的。论述与投资人相似，这里便不再重复。

3.监控部门

这里所指的政府部门包括证监会，银监会，会计师事务所。由此则产生企业会计操纵调整利润以迎合监管的动机或是直接影响监督部门以达到会计操纵的目的。企业都希望通过上市来融资，但上市有严格的限制，上市之后增发、配股等也有一些具体的标准。比如要想增发新股，需要最近三个完整会计年度的净资产收益率平均在10%以上。有些上市公司如果想要增发而又达不到条件的时候，就可能会利用会计估计变更进行盈余管理，以满足这些条件。另外企业在亏损的时候，有意扩大亏损，以使将来能够转回尽早盈利。比如上市公司为了避免被ST，在亏损的时候有意提高坏账准备的计提比例，这样在将来随着应收账款的收回或者再次降低坏账准备的提取比例，可以尽早实现盈利。这又可以称作为政策性调整动机。而对于会计师事务所所的验资审计业务，由于其报酬受控与公司，这便使得公司以影响其决策。

4.税务部门

税务部门进行的税收征管是以财务会计数据为基础的。例如，流转税征收中的原始凭证稽核和流转额的确定以及所得税征收中应纳税所得额的确定，都离不开财务会计所提供的信息。这便促使治理层、管理层产生调增调减诸如存货，收入，费用等以达到避税，逃税的目的。

5.客户，供应商

这里是赢得商誉从而促进企业物流链的上下游的连续。客户，供应商使用财务报表主要是对公司的业务及信誉的评估从为确定针对特定公司销售采购方面的政策的制定提供参考依据。为了更好地赢得这一资源，产生会计操纵的动机。

二、会计操纵动机体现问题

会计操纵的动机折射出我国的经济体制制度方面的一些不足。

（1）薪酬挂钩动机体现出首先是对激励政策的问题。激励政策过于短视以及单一化很容易导致管理层出现为了获取经济利益而操纵报表进行欺诈。

而从会计操纵的主体来讲，即治理层及管理层，这体现出公司内部监督以及外部监督力量的不足。内部监督力量主要受公司体制制度的制约。其一是对治理层，管理层权利的制约，其足以因为某些动机而影响财务报表可见其权利制约程度不够深入。表现在监事独立性差、监督失效，独立董事不独立，监管作用甚微，监事会与独立董事职能存在冲突、重叠审计委员会仍是一个新生事物，公司治理层的其实到致其监督职能的发挥打折。其二，是对财报编制流程的监督，公司制度对于这一流程的独立性与完整性的设计的不足也是导致因管理层影响而被改变的原因。而外部监督力量的不足主要来自于会计师事务所独立性的不足。其取得报酬的方式受被审计单位的控制而这往往损坏其监控的独立性。

（2）从监控，税务部门来讲，除了有关独立性还有胜任能力的问题即能否从财务报表的有关数据查找出会计操纵的痕迹，除此而外，监管行驶职责的依据有关法律法规的漏洞也是会计操纵得以存在的原因。如)会计准则的不完备性。会计准则作为一种由政府出面强制制定的合约，不可能包容所有已发生、将发生的会计事项，总会存在空白和模糊地带，即使再完善的准则，它也具有不完全性，它的缺陷不只是技术性的，更是各利益相关方相互问多次博弈的结果，为使准则能够在各利益相关方之间求得平衡，就必须放宽会计准则对一些经济业务会计处理的可操纵的空间。

三、会计操纵对策

（1）强公司治理，改变业绩评价与考核办法。①完善业绩评价机制，增加一些涉及企业持续经营能力财务会计指标，改变单纯的以利润为评价、考核的唯一指标的做法。②改变激励措施，防止管理者的短期行为，就经营管理者的激励措施而言，将长期债效补偿与短期工薪支付的分开。

（2）完善会计制度、准则和相关法律。我国正处在经济的转型时期，新生产业不断涌出，公司间的经济往来日益复杂。会计法规的建立不能一蹴而就，除了借鉴与引进国外先进的经验外，还要注意与本国的国情相结合，它的建立应该是利益相关方多次博弈的过程，使之真正成为各方都认可、对各方都有约束力的法规。权衡好会计制度的统一性，灵活性，明确规范性，努力消除法规、制度中的遗漏地带，准则的漏洞越少，就越能遏制会计操纵行为。

（3）逐步完善上市公司治理结构。完善的法人治理结构、规范的公司制运作，可以在一定程度上遏制我国上市公司的会计操纵行为。从目前的实际情况看，应着重解决好两方面的问题：一是完善内部监控制度。明确监事会设立的目的，提高独立性， 增设高质量的审计委员会，细化审计体系，重视内部审计，强化基础性建设。二是提高报表编制的独立性问题。这也是与股东权利的制约以及会计人员和内部个各员工的牵制责任有关。尽量保证会计人员的独立性从而保证报表编制的客观准确。

（4）提高会计及监管部门人员的业务素质。会计信息是会计人员生成的，会计信息的客观、真实、可靠性的关键一环在于会计工作人员的自身素质。随着会计职能的扩大，会计人员应具备良好的综合素质。丰富的理论知识和过硬的业务技术能力是胜任上市公司会计岗位工作的必然要求。即会计人员对与自身相联系的相关理论知识应有广泛的理解，这包括对行业生产经营、企业管理、会计实务、财税法规的掌握，有综合理财能力，有辩证思维，公关意识、终身学习意识等等。为此，应加强会计人员的后续教育力度，以更新会计从业人员的专业知识，提高业务素质，增强其会计处理的判断能力。与其相对的监管人员也应该具备相应的会计、管理、法律方面的知识才能在更高的层面上规范市场行为。

（5）加强注册会计师事务所等中介机构的社会监督体系。尽快建立以注册会计师为主体的会计信息社会监督体系，增强会计信息的客观性、可验证性和公开性同时对注册会计师事务所等中介机构应强化风险意识，完善注册会计师惩戒制度。此外应增强对注册会计师独立性的关注。只有独立才能使注册会计师不受人为因素的影响，可以站在客观公正的立场上对上市公司的会计报表进行审计，发表中肯的审计意见。注册会计师的独立性程度，是能否发挥其防范利润操纵作用的关键之一，为完善制度，提高独立性，建议从以下几个方面着手：①暂时终止由上市公司自行聘任注册会计师的做法。②建立注册会计师民事赔偿机制。③推进审计收费的市场化进程。

（6）行全方位的诚信教育，净化会计环境。这是在大环境上的引导性规范。上市公司的管理层进行利润操纵，其结果是向市场提供了虚假财务信息，这是一种缺乏诚信的表现。监管机构等证券市场的参与者都有不可推卸的责任。诚信教育可以使证券市场的参与者和监管者自觉抵制各种利益的诱惑，创造一个良好的会计环境，而这对于产生一种诚信的氛围是必不可少的。

参考文献

[1]刘彩云.上市公司会计信息操纵动机及对策.铜陵学院学报,2004,第2期.

[2]汤静.上市公司利润操纵动机及手段的应对措施探析.时代经贸,2010,3 月 中旬刊.

[3]崔学刚,李芯忆.避税是否是上市公司盈余管理的动机. 中国会计学会高等工科院校分会2009年学术会议（第十六届学术年会）论文集.

[4]段红.上市公司会计操纵成因与治理研究.集团经济研究, 2007,18期.

作者简介：平宇星(1990-)，女，湖北武汉人，中南财经政法大学会计学院，研究方向：会计学。