上市公司利润表改进之我见

【摘要】本文结合新企业会计准则的出台，分析了利润表的不足，并结合国际上的收益表改进动态及我国的国情，对上市公司利润表的改进提出了切实可行的建议。

上市公司作为我国企业群体的优秀代表，其会计信息的披露直接关系到股东的利益及资本市场的健康发展，而会计信息的质量直接取决于会计准则尤其是会计报告的编制。纵观会计的发展历程，其发展动力主要来自两个方 面，一是社会经济环境的变化；二是会计信息使用者对信息需求的变化。自20世纪90年代以来，世界经济步入了以科技、信息为特征的新经济阶段，国际金融、国际贸易和国际投资空前发展，市场竞争更趋激烈，经济环境发生了较大变化，传统的财务报告――利润表已不能充分披露有用的会计信息，人们要求对利润表进行改进的呼声越来越高。现将笔者对利润表的改进意见分析如下：

一、传统利润确认的局限性

传统的利润是指来自企业交易期间的已经实现的收入和相应费用之间的差额，其金额的确定依赖历史成本原则、收入实现原则、配比原则和稳健原则。

（一）以历史成本原则确认费用。由于企业资产是按历史成本计价的，因而费用是已耗用资产的历史成本。由于费用按所耗用资产取得时的历史成本转销，而收入按现行价格计量，使收益的计量缺乏内在逻辑上的统一性，导致出现虚盈实亏、虚利实损的现象。

（二）以收入实现原则确认收入。即收入只有在实现后才予以入账，由于传统利润表收入项目在较大程度上受限于实现原则，只反映已经实现的收益，将预计可实现而暂时未实现收益置于表外，推迟到实现之时才予以报告，这会导致收益确定存在时间差。

（三）以配比原则确认利润。即利润是本期实现的收入与其相关费用相配比的结果，与本期收入不相关的成本，应作为资产结转为以后期间的费用，这导致许多在性质上不是资产或负债的递延项目进入资产负债表，不仅降低了资产负债表的可用性，而且为管理当局进行盈余管理提供了便利，进而降低了利润的质量。

（四）利润确认中的稳健原则。即确认费用、损失、负债，不高估资产、收入、利得，稳健性原则是在动态经济环境中降低不确定性的一种权益性会计处理原则，由于其在会计实务中被片面地不合理利用，近年来正遭受越来越多的批评。

由此可见，传统的利润表体现的是一种较为保守的经营成果观，它只反映企业已实现的利润，即来自企业交易期间的已实现收入与相应费用之间的差额，而把未实现的收益摒弃在收益计算之外。

二、新企业会计准则中利润表变化的分析

2006年2月颁布的新企业会计准则在利润表的编制方面有重大突破，明确将未实现资产持有利得，如部分证券升值直接计入利润表，利润的含义及构成有了明显的变化。但笔者认为，我国新准则中对利润表的改进仍存在如下缺陷：

（一）我国新企业会计准则中，利润表将部分“未实现资产持有利得”列入“公允价值变动损益”项目，并单独列示，一是不符合稳健原则的要求；二是与国际惯例不符，（例如美国将未实现资产持有利得列入第四财务报表“全面收益表”或“业益表”）；三是容易使上市公司利用其进行“盈余管理”，平滑经营业绩，操纵利润；四是不利于对某些上市公司的经营成果进行评价；五是由于利润的含义已经发生了根本性的变化，不利于企业各个时期的对比分析。

（二）对新准则中全面收益信息披露的分析。从我国新准则对全面收益的披露来看，无疑是喜忧参半，喜的是：新企业会计准则对“全面收益”的披露有了根本性的突破，首次确认并单独列示金融工具等“未实现资产持有损益”；忧的是：

第一，在基本准则中，缺乏对全面收益的定义。

第二，对利得和损失的规定表述的不够清楚，只是在第五章“所有者权益”部分给出了利得及损失的定义：“利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。”；“损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。”

第三，对减值损失的处理欠妥当。由于2001年以来上市公司对减值准备计提的随意性操作，所以新准则中规定大部分“资产减值损失”不得转回，整体上稳健性有所提高；但令人担忧的是具体企业会计准则1号中规定“存货”的减值损失却可以转回，这里面可能是“企业界与会计准则制定者”讨价还价的结果。虽然2006年大量的文章分析上市公司2007年以后不能利用减值准备操纵利润，但“存货减值准备”可以转回及部分资产“公允价值变动损益”直接计入利润，无疑成为部分上市公司的“救命稻草”，成为以后会计研究工作者新的热门话题。

第四，我国在两张基本会计报表中报告全面收益：1.在利润表中单独列示“公允价值变动损益”和“资产减值损失”；2.我国为了披露全面收益，单独增加了一张表，即“所有者权益变动表”，这里面披露的全面收益项目是 “直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额”。这样处理反映了我国会计准则制定者们想与国际接轨而又害怕带来会计信息失真的两难心理。

（三）在利润表中，仍沿用了“营业外收入”和“营业外支出”项目，不仅与国际通行做法相违悖，同时也使得“基本准则”、“具体准则”和“准则应用指南”间的关系更加混乱，不知是谁统驭谁。

首先，在基本准则中既然已明确定义了“利得”、“损失”、“直接计入当期利润的利得和损失”等会计要素概念，在利润表中就不应该再出现“营业外收入”和“营业外支出”这些模棱两可的中国特色会计术语，会让国外同行百思不得其解。

其次，“营业外收入”和“营业外支出”的提法本身欠妥当。“营业外收入”如果是收入，那么“公允价值变动收益”等直接计入损益的利得算不算是“营业外收入”； “营业外支出”如果是支出，那么“公允价值变动损失”等直接计入损益的损失算不算是“营业外支出”？

最后，在基本准则、具体准则中都没有出现“营业外收入”和“营业外支出”字样，仅仅在具体准则应用指南中出现这些超准则、并与基本准则中的利得和损失外延相同的项目，使得基本准则、具体准则、准则应用指南间的联系出现了逻辑上的不一致。

（四）营业利润的构成不科学。新准则将“公允价值变动损益”和“ 资产减值损失”等计入营业利润，笔者认为欠妥。因为在利润表中，“营业利润”是最重要的反映上市公司经营业绩持续稳定增长能力的盈利指标，将利得和损失等非正常经营原因造成的损益直接计入“营业利润”，使得其可靠性大打折扣，同时也严重损害了利润表信息的相关性，并且会怂恿管理当局进行盈余管理。以含有利得和损失的营业利润来进行财务分析，评价企业的经营业绩也就变得欠科学、缺乏说服力。

（五）由于不同性质的收入不加区分，如收现的收入与赊销的收入均反映在利润表中，没有考虑赊销收入的风险，因而利润表中的收入是被高估的，未能体现谨慎性原则；同时在财务分析时，计算出来的应收账款率有误差，不利于评价应收账款的流动性。

（六）利润表中不单独列示“存货销售成本”，使得对“存货周转次数”或“存货周转天数”的计算造成较大误差，不容易评价企业的存货流动性。

（七）财务费用内容不合理。我国企业将“银行存款利息收入”记入财务费用，这种做法欠妥当。首先，有时使得利润表上的财务费用变为负数，令国外同行看了百思不得其解；其次，给财务分析评价带来很大不方便，如“EVA”、“MVA”“自由现金流量”指标要用企业的资金成本，由于缺乏利息支出的真实信息，使得资金成本的确定很不准确。

三、对我国上市公司利润表改进的建议

纵观西方各国利润表的改革过程，其总体思路是制定《全面收益报告准则》，规范全面收益的列示和报告，全面收益各组成项目的确认与计量问题则由各个具体会计准则予以规定。现阶段，我国尚未出台《全面收益准则》，尚未对全面收益的确认、计量、报告进行规范。如果缺少相关准则规定，全面收益报告就会有名无实。要解决全面收益信息披露问题，就应当在借鉴西方国家全面收益理论及报告的基础上，结合我国实际，对利润表分阶段加以扩展或改进。根据上面的分析，当前改进我国利润表的具体改革建议如下：

（一）科学定义全面收益要素。目前，我国利润的构成要素包括收入、费用和利润，全面收益一部分归属于利润要素，还有一部分归属于所有者权益要素。应对我国利润表要素进行改进：

改进上市公司新基本会计准则中的会计要素：即增加“全面收益”要素，使利得、损失成为独立的会计要素。（建议为9大会计要素：资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得、损失、利润、全面收益）。“全面收益”除包括净利润外，还包括其他全面收益即“直接计入所有者权益的利得及损失”， 使所有者权益只核算与所有者或股东有关的交易（投入资本、减少资本、股利分红）。“利得和损失”包括“直接计入利润的利得和损失”及“直接计入所有者权益的利得和损失”两大部分。

经营成果会计要素（收入、费用、利得、损失、利润、全面利润）之间的关系是：

利润总额=收入-费用+利得（直接计入损益的利得）-损失（直接计入损益的损失）

净利润=利润总额-所得税费用

全面收益=净利润+其他全面收益（直接计入所有者权益的利得及损失）-其他全面收益再调整

这样一来，不仅可以增加会计准则体系的科学性和严密性，增加会计信息的可靠性，同时又重新建立了资产负债表和利润表之间的勾稽关系即期末所有者权益=期初所有者权益+所有者投资-向所有者分红等（如直接减少注册资本）+全面收益

（二）取消所有者权益变动表，扩展利润表，采用一表法报告全面收益。国际会计界对全面收益的报告概括起来有两种模式：一表法、两表法和权益变动表法。笔者认为当前我国可选用一表法报告全面收益，即在利润表的净利润下列示其他全面收益项目，最后报告全面收益总额，提供单一的业绩报告会使信息使用者做出更好的决策。

（三）“营业收入”单独列示“赊销营业收入”， “营业成本”单独列示“存货销售成本”，以利于财务分析及经营评价。

（四）对“投资收益”和“财务费用”核算内容要调整，“银行存款利息收入”归属于“投资收益”，以免“财务费用”变为负数；同时在“财务费用”下单独列示“利息支出”，以利于资金成本的估算及其他财务指标的计算与分析。

（五）与国际惯例接轨，取消现有利润表中的“营业外收入”和“营业外支出”项目，代之以“直接计入当期利润的利得和损失”。

（六）改变利润表中有关利润的计算口径。即：营业利润=收入-费用（含营业税金及附加）+投资收益；利润=营业利润+直接计入当期利润的利得和损失（公允价值变动损益、资产减值损失等）；净利润=利润-所得税费用；全面收益=净利润+其他全面收益（直接计入所有者权益的利得和损失）-其他全面收益再调整（本期实现的 “前期直接计入所有者权益的利得和损失”的转回）

（七）由于利润的“经济后果”影响，建议纳税、利润分红、考核经营管理层受托责任、“公司连续3年亏损不得上市”等以扩展利润表中的扣除未实现利得（指“公允价值变动损益”、“资产减值损失”等项目中“未实现资产持有利得”）的“净利润”为基础；投资者决策及考核国有资产保值增值可以参考利润扩展表中的“全面收益”信息。