集团公司合并财务报表关联方关系思考

摘要：对存在多级子公司的集团公司内部关联方关系，包括集团公司内部关联方、关联往来、关联交易的准确把握，有助于集团公司各成员单位准确及时地向各级相关母公司提供有关集团内部关联关系的财务会计信息，以及关联方关系调整的动态信息，保证各级母公司合并财务会计报表信息的准确性。拟就集团公司内部与合并财务会计报表相关的关联方关系问题发表一些个人的见解。

关键词：吞并财务报表；关联关系；集团公司

中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1672-3198（2012）15-0125-02

1 并表关联关系相关概念

根据关联方关系披露准则，从企业集团的角度，我们将涉及合并会计报表的关联方确定为合并会计报表关联方，关联方关系披露准则规定的前四个方面的关联方。合并会计报表关联方之间的关系即为合并会计报表关联方关系（简称“并表关联关系”）。对并表关联关系可以定义为：并表关联关系，指纳入合并会计报表范围的企业集团公司内部各成员之间在购销商品及其他资产、接受或提供劳务、租赁等方面存在的内在的关联方关系。

（1）并表关联方关系与一般关联方关系的区别：并表关联方关系是一种区别于一般关联方关系的特殊的关联方关系，这种关联方关系以其单位会计报表是否纳入集团公司合并会计报表为特征，即凡是符合合并财务报表准则规定的合并条件，纳入集团公司合并会计报表范围的集团成员单位都属于集团公司内部并表关联单位；凡是不符合合并财务报表准则规定的合并条件，未纳入集团公司合并会计报表范围的单位都不属于集团公司内部并表关联单位。对不符合合并财务报表准则规定的合并条件的单位，应进一步依据关联方关系披露准则进行判断，确定为一般关联关系或不具有关联关系。对具有一般关联关系的，按照关联方关系披露准则进行披露。

对于合并范围，合并财务报表准则的规定，没有强调投资比例，而突出是否拥有被投资单位半数以上的表决权等实质性控制情形的表述，充分体现了以对被投资单位实质性控制为基础的合并财务报表范围的确定原则。对此，关联方关系披露准则和合并财务报表准则的规定是一致的。

（2）并表关联方关系与内部往来关系的区别：存在并表关联关系的各方之间的关系是同一个集团公司内部独立法人与独立法人之间的关系，这种关系的表现形式具有多样性：有的直接表现为同一个集团公司内部两个独立法人之间的关系；有的表现为同一个集团公司内部一个独立法人与另一个独立法人下属的非独立法人之间的关系；有的表现为同一个集团公司内部两个独立法人下属的非独立法人之间的关系；而存在内部往来关系的各方之间的关系仅仅是同一个独立法人内部各会计核算主体之间的关系，因此，这种内部往来关系的表现形式具有单一性。

（3）并表关联关系的级次。由于有的集团公司内部存在着多级公司和多级控制关系，因此，产生了并表关联关系的级次。并表关联级次在量上等于公司（企业）级次的数量减去1。如果集团公司内部有4个级次的公司（企业），那么并表关联级次相应地有3级。第一级次的并表关联关系为集团最终母公司所控制的子公司之间、不同子公司的子公司之间、不同子公司的孙公司之间及其与最终母公司之间的关联关系；第二级次的并表关联关系为最终母公司控制的子公司（二级母公司）内部不同的子公司之间、不同子公司的子公司之间及其与二级母公司之间的关联关系；第三级次的并表关联关系为第二级次的母公司控制的公司（三级母公司）内部不同的子公司之间及其与三级母公司之间的关联关系。

各个非独立法人单位并表关联方关系级次的确定。各个非独立法人单位并表关联方关系级次与其母公司一致，在其级次确定上，应遵循“从上原则”，即不同级次的公司所属的非独立法人单位或不同级次的公司（独立法人）与非独立法人之间发生关联交易和往来时，相互之间关联关系级次，应以非独立法人单位所属的企业级次确定。

2 并表关联关系的内部管理制度

为了保证集团公司内部各个成员单位对并表关联往来和关联交易及时和准确的确认、计量和披露，集团公司必须依据国家相关法律法规及企业会计准则的有关规定，结合内部管理实际，制定完备的内部管理制度和会计核算制度，包括集团公司内部关联方信息披露制度、合并报表关联往来和关联交易确认和计量制度、合并报表关联往来和关联交易的披露制度、合并报表关联往来和关联交易的合并抵消等制度。

集团公司内部关联方信息披露和各专业核算制度设计的科学合理与否，决定着集团公司各级次合并会计报表的效率和信息质量。一套科学合理的集团公司内部关联方关系的管理制度，应当有助于提高集团公司合并会计报表的效率和信息质量。

3 并表关联往来和关联交易的会计确认和计量

合并财务报表关联方关系确定后，就要对一个特定的会计主体与各个合并财务报表关联方之间的关联往来和关联交易，依据集团公司财务会计制度等规定的会计计量和确认方法进行会计确认和计量。特定会计主体在编制会计记账凭证、登记会计账簿时，应当严格依据集团公司会计核算制度等规定，对各个级次各单位的并表关联往来和关联交易进行准确记录。在日常的会计业务核算的处理中，对于其与各个并表关联方之间的关联往来和关联交易业务，在业务发生时，应及时和准确地分别加以确认和记录。各个会计核算主体对各个级次的关联往来和关联交易金额的及时和准确的确认和计量，是准确披露合并会计报表各级次关联方信息的基本环节。这一环节涉及的会计人员等专业核算人员众多，为了确保合并会计报表各个级次的关联往来和关联交易金额确认和计量的准确性，集团公司各单位会计核算人员等专业核算人员必须熟练掌握集团公司会计核算制度和专业核算制度对各个级次的并表关联往来和关联交易金额确认和计量的相关规定，严格按规定的确认和计量方法，对本单位与各个级次的各单位之间的关联往来和关联交易金额加以确认和计量。因此，会计和各相关专业的确认和计量，是正确处理并表关联方关系信息的关键环节。

4 并表关联方、关联往来和关联交易的内部报表

在集团公司内部会计报表体系中，应当分别关联方级次编制有关集团公司内部关联收入、收益、成本、费用、资金调度及其由此形成的债权债务往来的内容及其金额等信息的内部报表。各级企业应当区别并表关联级次准确编制反映并表关联方往来和交易的综合报表及分项报表。包括：并表关联方往来和交易情况表、主营业务明细表、其他业务明细表、营业外收入明细表、各种债权债务变动情况明细表、各类资产变动情况表等相关内部报表。在集团公司内部反映存货收入、发出的相关报表中，应当反映特定核算主体与各个关联级次的关联交易数量。以便为各级编制合并会计报表的母公司提供相关内部信息。