工业企业包装物缴纳流转税会计核算

包装物是工业企业为了保存本企业产品的容器。在企业对外销售商品时，往往采用销售、出租、出借等多种形式向购买商提供包装物并收取一定的费用，其涉税会计核算相当复杂。企业要根据具体情况，运用实质重于形式的原则进行正确的涉税会计核算，一个企业包装物的核算水平，从一个侧面体现了企业会计的核算水平。本文拟对包装物缴纳流转税的会计核算作一个较为全面的论述，并提出了在税法规定与会计制度不一致条件下的协调方法。

一、包装物销售的会计核算

（一）包装物随同产品销售的会计核算。企业为了方便购买商购买本企业的产品，往往在销售商品时随带销售本企业的包装物。而包装物的销售按是否单独计价分为单独计价销售和非单独计价销售两种方式，在不同的方式下，其涉税会计核算不同。

1、单独计价销售。在单独计价销售方式下，包装物的销售收入可以从主营业务收入中明显地区分出来，所以应按照销售非主营业务产品的核算方法进行核算。

例1华威公司销售产品一批，取得收入100万元（不含税销售额），同时销售包装物1000个，每个100元（开具普通发票），增值税率为17%（下同）。该公司应缴纳增值税14529.91元，在申报纳税时，该批包装物的进项税额在凭证齐全的情况下可以抵扣销项税额（下同），其会计分录为：

借：应收账款100000

贷：其他业务收入85470.09

应交税金――应交增值税（销项税额）14529.91

若上述产品为从价定率应税消费品（从量定额应税消费品的包装物不缴消费税），消费税率为30%，则该批包装物也应按其包装产品的消费税率计缴消费税，其会计分录为：

借：其他业务支出25641.03

贷：应交税金――应交消费税25641.03

2、非单独计价销售。在非单独计价销售方式下，包装物的销售收入不能与主营业务收入相区分，不符合会计准则关于收入确认的条件，因此不能单独核算，只能将其并入主营业务收入中进行核算。

例2华威公司销售产品和包装物一批，增值税专用发票上注明的销售额为90万，则其会计分录为：

借：应收账款105300

贷：主营业务收入900000

应交税金――应交增值税（销项税额）153000

若上述产品为从价定率应税消费品，消费率为30%，该公司应缴纳的消费税27×（90×30%）万只能记入与销售收入相对应的成本账户中。

借：主营业务税金及附加270000

贷：应交税金――应交消费税270000

（二）包装物单独出售的核算。企业有时为了赚取包装物的购销差价，采用单纯销售包装物的方法取得其他业务利润，按照实质重于形式的原则，该种方式与随同产品销售且单独计价的包装物的涉税核算一致，在此不再赘述。

（三）包装物既作价随同产品销售，又另外加收押金的核算。企业有时对已作价随同产品销售的包装物，为了促使购货商将包装物退回而另外加收押金。在这种特殊的销售方式下，根据我国现行税法的规定：对于出租出借包装物收取的押金和包装物已作价随同应税产品销售，又另外加收的押金，因逾期未收回包装物而没收的押金，也应并入应税消费品的销售额中缴纳增值税和消费税。此外，自1995年6月1日起，对酒类产品生产企业销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论包装物是否返还及会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收增值税和消费税。因此，可以将此类特殊销售业务分为包装物连同酒类产品（除啤酒、黄酒外，下同）销售又加收押金和包装物连同非酒类产品（包括啤酒、黄酒，下同）销售又加收押金两种具体形式，其中销售部分的核算处理前面已经介绍，在此专门介绍其押金的会计核算。

1、包装物连同非酒类产品销售又加收押金。在此种方式下，因为包装物已作价销售，即其成本已经抵偿，押金收入则是一种额外的收入，因此，应在扣除有关的税费后记入“营业外收入”账户中。

例3华威公司包装物作价随同产品销售，另外加收押金5万元。

收取押金时：

借：银行存款50000

贷：其他应付款50000

购买商退回包装物时，华威公司应如数退还押金，其会计分录为：

借：其他应付款50000

贷：银行存款50000

当包装物逾期未退回没收押金时，应该计算缴纳增值税，直接冲抵“其他应付款”账户余额，而不是记入“其他业务支出”或“营业外支出”账户中。上例没收押金时：

借：其他应付款7264.96

贷：应交税金――应交增值税（销项税额）7264.96

若上述产品为消费税率为30%的化妆品，则还要缴纳12820.51元的消费税金。余额转入“营业外收入”账户中。

借：其他应付款12820.51

贷：应交税金――应交消费税12820.51

借：其他应付款29914.53

贷：营业外收入29914.53

2、包装物连同酒类产品销售又加收押金。此种方式的涉税会计处理与第一种情况的主要差别在于收取押金时要计算缴纳增值税和消费税。考虑到税法规定和会计处理可以不一致，则可以采用第一种方法进行处理，只不过在进行纳税申报时要相应地调增应缴纳的增值税和消费税，并且注意纳税义务发生时间为押金收取时，以免少纳或滞纳税款的现象。这种核算方式没有从账面上很好地反映应纳税款的情况，容易造成无意偷漏税，从而给企业造成不必要的税收罚款损失。所以笔者建议可采用如下的处理方法，既保证了税款核算的及时性和明晰性，又保证了成本核算的准确性和谨慎性。

收取押金时，除了记录“其他应付款”和“银行存款”账户外，还应将按押金计算应缴纳的增值税和消费税记入“主营业务税金及附加”账户中。因为这两种税收是由于销售产品而加收押金所致，并且不管以后退还与否都需缴纳。待逾期没收押金时，冲抵“其他应付款”，余额转入“营业外收入”账户中。

例4某酒厂连同包装物销售粮食白酒一批，另外加收包装物押金5万元。收取押金时记录成本：

借：主营业务税金及附加17948.72

贷：应交税金――应交增值税（销项税额）7264.96

应交税金――应交消费税10683.76

退回押金时分录同上。逾期没收押金时，由于已经在收取押金时计缴了增值税和消费税，所以只需将原记入“主营业务税金及附加”的金额冲抵“其他应付款”，冲抵后的余额依然转入“营业外收入”账户中。

借：其他应付款17948.72

贷：主营业务税金及附加17948.72

其他会计分录同上。

二、包装物出租出借而收取租金和押金的核算

（一）包装物租金收入的核算。包装物出租按其是否与产品销售有关分为混合销售行为和兼营行为两种。混合销售行为是指在同一项销售行为中既包括销售货物又包括提供非应税劳务，而且两者具有从属关系。增值税实施细则规定：对于从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，均视为销售货物，征收增值税；对于其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。兼营行为是指销售货物或应税劳务与提供非应税劳务不发生在同一项销售行为中。增值税实施细则规定：纳税人兼营非应税劳务的应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额；不分别核算或不能准确核算的，其非应税劳务与货物或应税劳务一并征收增值税。

1、混合销售行为中的租金收入核算。混合销售行为中的包装物租金收入视为含税收入，并入销售额中。

例5华威公司为销售产品而向购买商收取包装物租金5万元，会计分录为：

借：应收账款50000

贷：主营业务收入42735.04

应交税金――应交增值税（销项税额）7264.96

若上述产品为应税消费品，税率为30%，则应缴纳消费税：

借：主营业务税金及附加12820.51

贷：应交税金――消费税12820.51

2、兼营行为中包装物租金收入的核算。兼营行为中包装物的租金收入若没有单独核算，按实质重于形式的原则，其会计处理同混合销售行为；若单独核算，应缴纳营业税。承上例，若包装物出租与产品销售没有必然联系，则其应纳营业税额为2500×（50000×5%）元，会计分录为：

借：银行存款50000

贷：其他业务收入50000

借：其他业务支出2500

贷：应交税金――应交营业税2500

（二）出租出借包装物押金的核算

由于该包装物并没有实现销售，故若押金逾期未退还，首先应确认为“其他业务收入”视为以押金销售包装物，同时还应确认获取该收入所应承担的相关税费。

1、销售非酒类产品出租出借包装物押金的核算。收取押金和退还押金时分录与例3相同。逾期没收出租出借包装物押金5万时：

借：其他应付款50000

贷：其他业务收入50000

借：其他业务支出20085.47

贷：应交税金――应交消费税12820.51

应交税金――应交增值税（销项税额）7264.96

2、销售酒类产品的出租出借包装物押金核算。由于押金收取时也即纳税义务发生时，所以会计上的核算和包装物连同酒类产品作价销售又收取押金的核算相同，也有两种不同的方法。第一种方法完全相同，第二种方法的区别就在于用“其他业务收入”账户替代“营业外收入”账户，按照配比原则，税费不必直接冲抵“其他应付款”，而是记入“其他业务支出”账户中，现以例4中的数据为例，假设包装物没有作价销售，其不同的会计分录为：

借：其他应付款50000

贷：其他业务收入50000

借：其他业务支出17948.72

贷：主营业务税金及附加17948.72

三、流程图示意

以上关于包装物的涉税会计核算情况复杂，难以区分。在此，笔者以流程图的方式进行归纳总结如图1。