政府审计巧借外力

政府审计在国家经济发展过程中发挥着重要作用，是国家监督体系中不可缺少的组成部分。世界主要国家都无一例外地关注政府审计质量并采取了一些外部监管措施。本文在对世界主要国家的外部监管措施梳理的基础上，对四种主要监管措施进行了比较分析，指出其特点和不足，并进一步提出了改进方向。

四种类别

世界主要国家对政府审计的外部监管措施多种多样，但从大类上看无外乎以下四种措施。本文中的“政府审计”是指由国家设置的审计部门所进行的审计，与英文中的government audit相对应；此处将“政府审计”和“国家审计”视为同义语，不加严格区分。

（一）政府审计结果公开

政府审计结果公开各国虽有差异，但是基本的做法是利用审计体系外的力量公布国家审计监督信息，以此保证社会公众全面了解政府行政状况，起到监督被审计单位的作用。更重要的是，通过审计结果公开使社会公众对政府审计的职责有了更加深入的理解，同时也起到了对政府审计部门及其人员的监督作用。比如美国，定期向立法机关提交审计报告并由立法机关审阅，并向新闻舆论和社会各界披露大多数审计结果。德国，定期向立法机关和行政机关提交审计报告等等。

（二）设立专门监管政府审计工作的外部机构

目前，世界上很多国家在议会内设立了专门监管最高审计机关的委员会，其任务主要是详细审查审计报告，核实审计资料、审计证据、审计建议，审查后就审计机关对政府活动的审计情况向议会提出他们自己的意见和建议 。也有一些国家在司法或行政部门下设监管审计机关的机构，专门负责对政府审计工作的检查。比如英国和加拿大，在议会下设置公共账目委员会，审查审计长的报告，并作一份讨论审计报告的报告。

（三）对政府审计部门进行审计

英国将政府审计部门作为被审计单位，由独立第三方对其进行审计。按英国1983年国家审计法案，国家审计署应该聘请独立第三方，通常是独立的英国皇家注册会计师对审计署的财政收支及盈亏状况、资产负债表、现金流量表、部门用途的成本开支情况，以及薪酬报告中需要审计的部分数据进行审核，审计报告直接递交英国下议院并在审计署网站予以公开 。澳大利亚议会所属的国家公共账目与审计联合委员会的独立审计师（由联邦财政部长推荐、总督任命）每年对审计长编制的财务报表实施审查，并可在任何时候对审计署进行绩效审计，审计报告在征求审计长的意见后，交参众两院审议 。

（四）实行外部同业复核

美国推行外部同业复核制度，目的是检查政府审计机关质量控制制度是否建立并有效运行，能否为遵循质量控制准则和适用的审计准则提供合理保证。美国政府审计准则（GAGAS）规定 ：执行审计和鉴证业务的审计组织应该至少每三年接受一次由一个独立于被检查组织的检查者对其审计和鉴证业务进行的外部同业复核。审计组织从第一项GAGAS要求的业务开始起三年内应有外部同业复核。以后外部同业复核应每三年进行一次，超过规定时间三个月以上的延期外部同业复核职能由GAO批准，并且在特殊情况下才能提出。

分析和评价

（一）政府审计外部监管措施比较分析

如上所述，世界上许多国家都特别重视对政府审计部门的外部监管，并分别采取了不同的措施。上述四种措施虽然均是从外部进行监管，但监管的主体、对象（或内容）和方式上都有所不同，详见下表：

（二）政府审计外部监管措施的特点分析

1.政府审计结果公开运用广泛

从上述政府审计外部监管措施看，包括立法型、司法型、行政型和独立型审计模式在内的所有政府审计类型都无一例外地采用“审计结果公开”这一监管措施。只是在立法型审计模式下，政府审计结果公开制度运用的时间相对更早、运用的范围更广泛、采用的具体措施更加灵活多样。随着公共选择理论的发展和政府审计部门服务意识的增强，采用行政型审计模式的政府审计部门也越来越倾向于采用多种方式向社会各界公布审计结果，只是它们公布的审计结果一定程度上受到行政部门的干预。

2.设立专门监管机构与审计结果公开结合运用

那些设立专门监管政府审计工作的外部机构的国家，往往也是政府审计结果公开的国家。也就是说，两种措施在实践中往往是结合运用的。一般来说，在实行上述两种监管措施的国家，政府审计工作需要专设监管机构的审查，所以公开的政府审计报告等审计结果也应当是经过审查的。

3.对政府审计部门审计和同业复核运用有限

对政府审计部门审计是针对政府审计部门财政收支状况、财务报表等进行的审计，基本等同于一般的财务审计，是从财务角度保证政府审计工作的合法性和合理性；同业复核是针对政府审计部门质量控制进行的，通过提升政府审计部门的质量控制水平来提高政府审计工作效率和效果。这两种监管措施虽然只在少数国家采用，但同样在保证政府审计质量方面发挥了重要作用。

弥补不足

如前所述，政府审计结果公开和设立专门监管政府审计工作的外部机构两项措施在世界各国普遍运用。这两项监管措施基本上把监督和检查的焦点都集中在最终的审计报告上，这在提高审计报告质量和促进被审计单位整改方面发挥了重要作用。但是，这两项监管措施对审计工作的过程关注有限，没有涉及政府审计部门的内部控制和质量控制。

政府审计结果公告是针对政府审计的最终成果审计报告进行的；外部专设机构的监管是针对审计工作过程特别是审计工作的最终成果审计报告开展的；对政府审计部门的审计则是针对财政收支和财务报表进行的；同业复核兼顾了政府审计工作的过程及其结果，同时也关注政府审计人员的引进、培训等来加强对政府审计人员的监管。由于实行同业复核的国家较少，因此多数国家的监管措施还是集中在审计工作及其成果上，而较少关注政府审计人员及其行为。

当把审计质量的提高作为最终目标时，各国的政府审计就难免将审计行为结果作为控制对象，而忽视了作出审计行为的审计人员的行为过程。从这个角度出发，本文认为提高审计质量不仅应当考虑行为结果还应当注重审计行为过程；不仅要考虑审计工作及其成果，更要关注履行审计责任的审计人员及其行为。也就是说，加强对政府审计部门及其人员审计责任的控制才是提高政府审计质量的根本，政府审计的外部监管应当以“审计责任控制”为主线。

政府审计部门的外部监管，应当针对政府审计部门及其人员的审计行为进行。政府审计行为的实施过程就是责任的履行过程。政府审计过程责任控制就是对政府审计部门及其人员行为过程的规范和引导；政府审计结果责任控制就是对政府审计部门及其人员行为结果的衡量和评价。因此，从审计责任入手，才能确保政府审计部门及其人员提高责任意识，并最终达到优化审计行为和提高审计质量的根本目标。

“任何组织中都同时存在人与人、人与物的关系，但人与物的关系最终仍表现为人与人的关系，任何资源的分配也都是以人为中心的。”“对个人和组织活动进行控制是‘责任’这一基本概念的体现。要使人们负责，就必须明确其职责是什么，绩效是如何考核的，评估中有效的绩效标准是什么。”政府审计部门的主要业务就是对被审计单位进行审计，而在这一过程中需要审计人员作出大量的专业判断，人的作用就显得更为重要。而且，政府审计部门职能作用的发挥取决于审计人员审计责任履行的程度。因此，以审计责任作为切入点进行监管就更加关键。

（作者系中国海洋大学管理学院在读博士，山东外贸职业学院财会金融系副教授）