长期股权投资权益法所得税会计处理分析

一、长期股权投资权益法的财税规定

(一)会计准则的相关规定

企业对取得的长期股权投资，当投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，应采用权益法核算，并且规定对于长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，不调整长期股权投资的初始投资成本；对于长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入当期损益，并调整长期股权投资的初始投资成本。同时规定，投资企业在每个会计年度末，会计账务上应根据权责发生制基本假设的要求，以取得投资时被投资单位的各项可辨认资产等的公允价值为基础，对投资单位的净利润或净亏损进行调整后，按应享有或应分担的份额确认投资收益或损失。

(二)税法的相关规定企业为取得另一企业的股权支付的全部代价，属于股权投资支出，不得计人投资企业的当期费用，不论长期股权投资支出大于或小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其差额均不得通过折旧或摊销方式分期计入投资企业的费用或收益。即税法规定不确认任何由于长期股权投资的成本或公允价值与按持股比例计算的应享有被投资单位可辨认净资产份额不同而产生的差额。同时规定，投资企业确认投资所得的实现时间，是被投资单位会计账务上实际做利润分配处理的时候(另有规定者除外)，即确认所得的时间应在下年度。

二、长期股权投资权益法所得税的会计处理

(一)税法与会计准则差异及纳税调整从会计准则与税法的规定可以看出，企业的长期股权投资采用权益法核算时，其会计处理与税法规定的差异较大，主要表现在：一是对长期股权投资的初始投资大于或小于应享有被投资单位可辨认资产公允价值份额的差额的确不同；二是对投资收益的确认时间和金额不同。因此，在进行年度纳税申报时，对于投资企业投资当年在投资时产生的初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，会计上已计人当年“营业外收入”的金额，按税法规定不应计人当年的应纳税所得额，故应调减当年的应纳税所得额；对于投资企业在年度未确认的当年的投资收益，也应调减当年的应纳税所得额(若确认的是投资损失，则应调增当年的应纳税所得额)，对于当年确认的应收股利(或股息)，也应分别情况调整或不调整当年的应纳税所得额(这已在成本法核算的纳税调整中述及)。对于投资企业投资的次年及以后年度，则只存在当年确认的投资损益及应收股利(或股息)的应纳税所得额的调整问题。具体来说：

(1)投资的当年度。假设被投资单位已宣告分派上年度(投资的以前年度)的现金股利，则在不考虑其它纳税调整因素的情况下：

投资企业当年度的应纳税所得额=当年的税前会计利润－当年投资时确认的“营业外收入”的金额－当年确认的投资收益(或：+当年确认的投资损失)+当年确认的应收股利(或股息)还原的税前收益

投资企业当年度应交纳的所得税额=[当年的税前会计利润一当年投资时确认的“营业外收入”的金额－当年确认的投资收益(或：+当年确认的投资损失)]×适用的所得税率+当年确认的应收股利(或股息)/(1－被投资单位适用的所得税率)×(投资企业适用的所得税率－被投资单位适用的所得税率)

(2)投资的次年及以后年度。假设被投资单位已宣告分派上年度的现金股利，则在不考虑其它纳税调整因素的情况下：

投资企业当年度的应纳税所得额=当年的税前会计利润一当年确认的投资收益(或：+当年确认的投资损失)+当年确认的应收股利(或股息)还原的税前收益

投资企业当年度应交纳的所得税额：[当年的税前会计利润一当年确认的投资收益(或：+当年确认的投资损失)]×适用的所得税率+当年确认的应收股利(或股息)还原的税前收益×(投资企业适用的所得税率一被投资单位适用的所得税率)

企业处置长期股权投资时，在会计处理上，其账面价值与实际取得价款的差额，应当记入当期损益，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而记入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计人所有者权益的部分按相应比例转入当期损益；在税务处理上，企业处置长期股权投资，属于《企业所得税法》规定的转让财产收入，其计税基础与实际取得价款的差额，应当计人应纳税所得额缴纳企业所得税。

(二)会计处理及对所得税的影响

[例]甲公司2008年1月1日购入乙公司股票20万股，每股面值5元，共支付价款125万元，取得乙公司30％的股权，并计划长期持有。2008年乙公司获净利200万元，2009年5月1日宣告按每股面值5％发放2008年度现金股利。2009年乙公司亏损100万元。甲公司2008、2009年度利润总额均为100万元。2010年初，甲公司转让持有乙公司的全部股权，取得转让价款155万元。甲、乙公司所得税税率均为33％。

分析：企业会计准则规定，2008年末应确认的长期股权投资收益为200×30％=60(万元)。2008年末，会计上增加投资账面价值并相应确认了投资收益，但是税法不确认投资账面价值的增加额，也不确认投资收益。2008年末应调减应纳税所得额60万元，故应纳税所得额为100-60=40(万元)，应交所得税为40×33％=13.2(万元)，该投资的账面价值为125+60=185(万元)，而该项投资的计税基础仍为125万元，企业应在备查簿上作相关记录。

2008年1月1日购入乙公司股票时：

借：长期股权投资――成本　1250000

贷：银行存款　1250000

2008年末调整长期股权投资账面价值时：

借：长期股权投资――乙公司(损益调整)600000

贷：投资收益　600000

借：所得税　132000

贷：应交税费――应交所得税　132000

企业会计准则规定，甲公司采用权益法，2009年5月宣告分派股利，冲减投资账面价值20×5×5％：5(万元)，2009年末应确认的投资损失=100×30％=30(万元)。但是根据税法规定，2009年5月宣告发放的2008年度的现金股利时，会计上将其作为投资额的回收，而税法上将其作为股利性收益。故该项投资时的账面价值为180万元(185-5)，税法上确认投资的计税基础仍为125万元，企业应在备查簿登记。

2009年末，乙公司亏损，会计上规定将其作为投资损失计人当期损益，减少会计利润。并调减投资账面价值；税法规定，此项损失不得作为投资企业当期损益，也不得冲减投资成本。投资账面价值为150万元(180-30)，计税基础仍为125万元，企业也应在备查簿上作相应记录。税法上不确认的投资损失30万元，应相应调增应纳税所得额30万元。应纳税所得额=100+30=-130(万元)，应交所得税为130×33％=42.9(万元)，甲公司相关会计分录如下：

2009年5月1日乙公司宣告分派股利时：

借：应收股利　50000

贷：长期股权投资――乙公司(损益调整)　50000

2009年末调整长期投资账面价值：

借：投资收益――股权投资损失　300000

贷：长期股权投资――乙公司(损益调整)　300000

借：所得税　429000

贷：应交税费――应交所得税　429000

2010年初，甲公司转让持有乙公司的股权取得155万的转让价款，会计上确认转让收益5万元(155-150)，税法上确认的转让收益为30万元(155-125)，同时转回递延所得税负债8.25万元(25×33％)，而甲公=J应纳税所得额为30×33％=9.9(万元)，相关会计分录为：

借：银行存款　1550000

贷：长期股权投资――成本　1250000

――损益调整　250000

投资收益　50000

借：所得税　16500

递延所得税负债82500

贷：应交税费――应交所得税　99000