高质量审计意见需求研究

摘要：本文在分析了我国对于高质量审计意见需求历史背景及现状的基础上，借鉴国外高质量审计意见需求的成功经验，结合我国上市公司及会计师事务所存在的问题，以及我国对高质量审计意见需求现实需要，对提高我国高质量审计意见需求建设提出了相关建议。

关键词：注册会计师 高质量 审计意见 需求性

一、引言

自从注册会计师审计制度诞生以来，审计质量一直是人们关注的焦点。审计质量不仅关系到审计行业的发展，更对社会及经济的发展都有很重要的作用。在审计执业过程中，审计质量包含着两方面含义，一个是审计报告的质量；另一个是审计工作过程的质量。对于审计服务的消费者来讲，审计质量更多的是指审计报告的质量；对于注册会计师来讲，审计质量更多的是指审计的工作质量。审计质量具有系统性、统一性、经济性、隐蔽性等特点。通过这些特点使我们认识到：在实际的工作中，审计质量可能会随时面临着难以衡量和控制的局面。因此，应当注重研究如何更好地控制和提高审计质量。目前国内学术界还没有明确给出关于对高质量审计意见需求性定义的表述，笔者认为：高质量审计意见的需求是指注册会计师以及政府监管部门等外部信息使用者对于真实、客观、公正的审计报告的现实需求程度。有需求才会有市场，对高质量审计意见的需求程度与审计意见质量的高低呈正比例关系，只有当社会各界对于高质量审计意见的需求程度提高之后，审计意见的质量才会相应提高。只有当高质量审计意见有市场的时候，人们对于高质量审计意见的重视程度才会加深，才会积极努力地确保审计报告的真实性，这样才能够确保比较高的审计质量。

二、审计质量研究背景及意义

（ 一 ）国外审计质量研究背景 （1）审计质量的定义。DeAngelo（1981）指出：审计质量是审计师发现被审计对象在会计制度上违规并公开揭露这种违规行为的联合概率。认为审计质量取决于两个基本因素：审计师的能力和独立性。Watts和Zimmerman（1986）也提出了类似的定义，认为审计质量就是发现并揭露财务报表中违规行为的概率。（2）审计质量控制。Dopuch和Simunic（1980）经过仔细研究之后发现：若会计师事务所的规模较大且在员工的业务培训上花费较多时，审计师的能力也相对更强，有助于提高审计质量。Donald R.Deis，Jr.和Gary A.Giroux（1992）经研究发现，当无法获得直接的评估手段时，审计时间可以作为衡量审计质量的一个合适指标。Hyeesoo Chung和Sanjay Kallapur（2003）以客户总费用、非审计费用占事务所收入的比例表示经济依赖性，发现其并不影响审计质量。Gregory D.Kane和Uma Velury（2005）指出在现代公司制企业里，对于审计质量来说，所有者与经营者之间的利益分歧是最主要的、最具决定性的因素。不难发现，在国外的学术界中，虽然学者们在审计质量的相关问题上开展了不少研究，并取得了丰硕的成果，但大都采取经验研究的方式，由于该方式突出强调了历史经验的重要性，所以很难形成统一的、有效的原理和方法，无法形成统一完整的审计质量管理理论。此外，由于外部组织环境长期处于变化之中，一味的强调未经实践验证的历史经验的重要性，并用这种经验来指导并解决现实生活中的管理问题是行不通的。所以，我们认为应该适当的借鉴有效经验，但同时要更多的接触会计师事务所实体，根据外部环境的变化整理出一套完整的审计质量管理理论。

（ 二 ）国内审计质量研究背景 袁皓（2001）通过分析美国注册会计师审计质量控制机制对提高事务所审计服务质量起到的重要作用，认为建立事务所业务部和实施同业复核制度是两项核心的自律措施，对增强我国的注册会计师执业质量、促进行业发展具有重要意义，有助于提高审计质量。陈建民（2004）认为，建立个人道德约束、事务所内部质量控制、行业协会自律管理体制、政府行政监管体制四个层次的质量控制体系可以提高审计质量，并指出只有在控制体系的各个层面都能统一并有效的发挥作用时，才能促进我国注册会计师行业持续、稳定、健康的发展。顾署生、张其镇（2005）认为，审计质量低下的原因主要涉及审计主体、审计客户和外部环境方面。孙坚（2008）认为，应当从事务所内部控制着手，来实现对会计师事务所审计质量的控制。在我国，各界学者早期对于审计质量控制的研究大都集中在具体审计项目质量控制的方法上，大多数是站在比较高的角度来提出现代审计质量管理和控制的指导思路，并提出要进行分层次的对审计质量进行有效的控制。但在美国安然事件爆发之后，我国的学者们则开始注重制度、环境等方面因素对于注册会计师审计质量的影响，他们指出我国在宏观环境、审计客户、会计师事务所以及审计人员个人等方面均存在着需要改进的地方。同时，其研究成果也缺乏一套完整的对审计质量进行有效管理的理论。所以，我认为，应当从宏观、中观以及微观这三个层面上整体把握审计质量管理思路的构建，使得该理论既能够适应外部大环境的变化，还能够满足单个会计师事务所特殊性的需要。纵观国内外学术界，从整体来看，学者们都只是从与审计质量相关的各因素角度出发，来研究其与审计质量的相关性，如客户的规模、审计时间、客户总费用、非审计费用占事务所收入、会计师事务所任期等因素来研究其与审计质量的关系，从而来提出保证高质量的审计意见的对策。纵观当前的研究现状，我们认为“有需求才会有市场”，高质量审计意见也是如此，只有提高对于高质量审计意见的需求性，才能从根源上保障审计意见质量的提高。

（ 三 ）高质量审计意见需求研究意义 审计意见质量的高低是关系到会计师事务所能否履行其社会责任，能否生存和发展的核心问题。若审计意见质量低下，将会给利益相关者造成极其巨大的损失，同时也会给证券市场造成无法估量的恶劣影响。因此，高质量审计意见对于市场经济和注册会计师行业的发展都是十分重要的。要保证审计意见的质量水平，就必须提高对于高质量审计意见的需求性，这样才能从根源上保证高质量审计意见的存在。因此，对高质量审计意见需求性的研究具有重大的意义：有需求才会有市场，只有外部信息使用者和注册会计师对高质量审计意见有着强烈的现实需要，才能够有效保证审计意见的质量；若社会各界对于高质量审计意见的需求性偏高，则有助于注册会计师行业整体提高业务水平，从而促进整个行业的健康发展，推动我国经济的良好运行。因此，提高对于高质量审计意见的需求性是保证审计质量、促进注册会计师行业健康发展的重要任务。紧密联系我国注册会计师审计事业的特殊性，有效研究高质量审计意见需求性的相关问题既具有一定的理论价值，更有重大的现实意义。

三、我国高质量审计意见需求现状

（ 一 ）上市公司管理层 注册会计师出具的审计意见将会很大程度的影响该上市公司增发新股、恢复上市等重大事件的结果，进而影响该上市公司管理者的经营业绩以及业内声望，因此，有时在利益的驱动下，可能会与注册会计师形成利益共同体，粉饰财务报表，上市公司的管理者是不希望有高质量审计意见存在的，这样会使其粉饰财务报表的行为败露，严重时会被追究法律责任，这就导致了类似于“琼民源”、“红光实业”等恶性审计案件的发生。对于经营业绩较好且并没有粉饰财务报表的管理者而言，高质量的审计意见对其的吸引力也并不是很大。从我国目前状况看，注册会计师绝大部分出具的都是标准的无保留意见的审计报告，因此高质量的审计意见并不能凸显其高效率的经营管理。所以，这就造成了上市公司管理者对高质量审计意见的需求性偏低。

（ 二 ）市场监管者 从成本角度来讲，市场监管者不可能对注册会计师审计质量以及审计过程进行监督和控制，即使监管部门能够有效的对注册会计师审计产品进行完善的监管和有效的监督，但这很难使利益相关者得知，很难取得利益相关者的认可和信任。此外，市场监管部门本身就是作为社会全体成员的利益冲突与协调的结果而存在的，他们并不能完全的处在中立的立场上，因而，他们并不能完全真正代表利益相关者以及社会公众的利益。鉴于以上情况分析，市场监管部门对于高质量审计意见的需求性也不是很高，因为他们很清楚即使是该审计结果是客观公正的，也很难使得相关利益者信服。

（ 三 ）利益相关者 现如今，有关会计师事务所和注册会计师审计失误、出具虚假审计报告的丑闻屡见不鲜，使得社会公众和利益相关者均开始怀疑注册会计师出具审计意见结论的真实性和公允性。利益相关者如股东、债权人和政府等，通常均是通过一些约束性条款或者激励措施来激发公司管理层努力提高经营业绩。他们在了解公司的运营状况时，相较于对于利润及营业规模的增长，查看和分析财务报表以及注册会计师出具的审计意见通常不是最重要的方式，这就造成了相关利益者对于注册会计师出具的审计意见的重视程度不够，导致了他们对于高质量审计意见的需求性也不是很高。

（ 四 ）社会环境 从整个社会的角度来看，由于近年来不断被爆出的审计失败以及出具虚假审计意见的丑闻，使得注册会计师出具的审计结论可信度不断降低，同时社会各个群体对于审计意见的重视程度也在不断的降低，这就造成了社会公众对于高质量审计意见需求性不高，因为他们不能正确的辨别哪些审计结论是真实公允的，哪些是经过粉饰的。即使注册会计师出具了高质量的审计意见，由于先前发生的审计失败事件在人们心中的影响，相关利益群体有时也会怀疑该审计意见的可信度。因此，导致了整个社会公众对于高质量审计意见的需求欲望不是很大，即需求性不高。

四、提高高质量审计意见需求对策

（ 一 ）高质量审计需求基本原理 有需求才会有市场。我们认为：审计服务作为一项商品，也理应顺从这个原理。对于审计服务的消费者来说，如中小股东、债权人等外部信息使用者，只有他们对于高质量审计服务有需求时，高质量审计服务才有会一直存在下去，这样才能推动审计活动的良好发展。外部信息使用者对于高质量审计意见的需求性也是如此。只有在外部需要高质量审计意见的情况下，高质量审计意见才会有市场，才有可能存在并发展，否则即使高质量审计存在，也不能一直健康、持续的发展下去。所以，我们认为：要确保高质量审计意见的存在并一直持续良好的发展下去，就应当在国内确保有稳定的市场和一定数目的需求者。这样才能从根本上推动推动高质量审计意见的发展，而不是单纯的依靠政府监管部门或是法律法规的强制措施来被动的迫使外部信息使用者来配合高质量审计意见的产生，只有使他们主动的对高质量审计意见产生积极的热情，才能够确保高质量审计意见的持续存在和健康发展，才能提高我国现阶段的审计质量，防止审计失败事件的发生。现阶段，纵观上市公司、会计师事务所以及社会各个群体，均对于高质量审计意见的需求性偏低。换句话说，有些社会群体对于审计意见质量的高低重视程度还很低。目前，最关注审计意见质量的是政府监督部门，他们通过各项鼓励和处罚措施来保证其他各群体对于审计质量的高低也具有同等的重视程度，但其结果还是不尽如人意，审计失败事件时常发生。这从根源上讲，就是社会各群体对于高质量审计意见的需求程度还不够，导致了大家普遍都不关注审计质量的高低。因此，我们认为应当从社会各个群体的角度出发，借鉴之前国内外相关学者的研究成果，以与审计质量相关的各因素为立足点，并根据社会各个群体的自身特点以及各自的利益，有针对性的制定各项措施，使得整个社会对于高质量审计意见的需求性普遍提高，这样才能保证高质量审计意见的持续存在。我们认为：应当按照图1中的关系来依次规范各个相关部门的职能。

（ 二 ）提高高质量审计需求对策 （1）市场监管部门。我们认为：要达到在全社会范围内普遍提高对高质量审计意见需求性的目的，应当以监管部门作为基点。首先，监管部门应当配备一定数量且懂得审计知识的专业人员，还应当对注册会计师的审计结果进行定期或者不定期的检查；此外，应当加大处罚力度，对于所发现的审计失败案件应予以严厉的惩处，应及时将重大造假事件向社会舆论公布，使得有造假意图的管理者不敢实施其不法行为，这样便会起到一个预警作用。另外，根据现阶段我国注册会计师行业的机构设置，政府名义上不能够直接管理注册会计师事务所，虽然在现实生活中，政府对于会计师事务所的管理有一定的权限，但十分有限。我们认为：可以适当的扩大政府对于会计师事务所的管理权限，这样能够有效的保证注册会计师这一群体提高对高质量审计意见的需求。总之，以政府为基点，加强监管部门的监管职责与处罚力度，能够从根本上要求上市公司管理者与会计师事务所保证高质量的审计意见，从而提高对高质量审计意见的需求性。（2）注册会计师协会。在我国，注册会计师协会起着联系政府与上市公司桥梁的作用。中国注册会计师协会是一个行业自律规范的组织，并不具备行政处罚的权力。同时，我国注册会计师协会的职能界定还不太明确，这就造成了注册会计师协会不能行使实质的行政权力来保证高质量的审计结果。我们认为：我国应当明确界定注册会计师协会的职能，使其能够更加有效地规范注册会计师的审计执业过程。此外，注册会计师协会还应当积极组织注册会计师参加后续培训，从而提高注册会计师行业的整体业务水平。同时，还应当积极举办有关的普及审计相关知识的活动，整体加深社会公众对于审计知识的了解程度，使得社会公众对于审计知识都有一定的了解，能够正确理解财务报表的相关内容，这就使得某些财务造假行为能够被社会公众所发现，迫使上市公司管理层通过努力来提高其经营业绩，而不是靠粉饰财务报表来达到其预期的经营目标，减少财务报表造假行为的发生。同时，这样也能够减少上市公司管理层与注册会计师形成利益共同体，出具虚假审计报告的风险。通过这样的方式，使得社会各个群体对审计知识都有了一定程度的了解，一旦发现某个上市公司的财务报表有问题，便会直接影响到该公司的声誉以及日后的筹资等活动，这就使得整个社会群体对于高质量审计意见的需求性整体得到提高。（3）利益相关者。利益相关者应当更加重视财务报表的真实准确性，通过不同的方式来加深对于审计知识以及财务报表相关知识的认识，并具备一定的理论基础，定期不定期的查看公司的财务报表，如果发现其中有不合理之处，应当及时指出并监督改正，这样能够督促公司管理层更加重视财务报表的真实性，降低了公司管理层为达到某种目的，粉饰财务报表，并与注册会计师形成利益共同体的风险，减少审计失败以及财务报表弄虚作假等事件发生的可能性。所以，我们认为：利益相关者应当更加重视财务报表的真实性，加深对审计理论知识的掌握，从而能够督促公司管理层与注册会计师更加重视财务报表以及审计结论的真实性与客观性。同时，利益相关者还应当通过增加一些约束性条款来约束管理层的行为，监督管理者的日常经营活动，并尽可能多了解公司的日常运作情况。通过以上措施，在利益相关者的监督与激励之下，使得公司管理层与会计师事务所对于高质量审计意见的需求性均有所提高。此外，我们认为还可以通过其他更多的方式来保证社会各个群体对于高质量审计意见的需求性。如社会公众也可以加深对审计知识的了解，积极监督上市公司的经营活动以及财务报表的披露，如发现问题，应及时向相关部门反映。这样下去便会在整个社会内形成一种良好的社会风气，社会各界均会自觉的抵制审计造假等不法行为的发生，降低了审计失败事件发生的概率。久而久之，即使没有法律法规的约束，全社会对于高质量审计意见的需求性也会越来越高。总之，我们认为：只有提高外部信息使用者对于高质量审计意见的需求程度，才能从根本上降低我国审计失败事件发生的概率。如果只是单纯依靠法律法规的强制措施，那么可能会造成一些社会群体冒着被法律制裁的风险去追求一些不正当经济利益。虽然严格的法律监管可以确保审计失败事件在一定程度上有所缓解，但我们认为：只有在全社会的信息使用者对于高质量审计意见的需求性都有所提高，并形成一种良好的社会习惯之后，才能确保高质量审计意见的持续存在和良好发展。

五、结语

本文从影响审计质量的各因素出发，分析了各影响因素与审计质量之间的关系，通过衡量各影响因素与社会各个利益群体之间的关系，创新性的提出以政府监管部门为基点，利益相关者加强监督与激励的力度，注册会计师协会加强行业自律以及提高注册会计师执业水平三者相结合的手段，努力提高社会整体对于高质量审计意见的需求性。在研究方法上更加注重与注册会计师、会计师事务所以及社会各利益群体的自身特点相结合，适当的借鉴有效经验，并更多的接触会计师事务所实体，运用理论联系实际的方法，根据外部环境的变化整理出完整的对于提高高质量审计意见需求性的建议及意见，较先前的研究成果而言，灵活性和适应性要更强。对高质量审计需求研究具有参与意义。

参考文献：

[1]陈建民：《注册会计师行业质量控制体系研究》，《会计研究》2004年第3期。

[2]郭道扬、吴联生：《论注册会计师审计质量保持机制》，《审计研究》2003年第5期。

[3]刘明辉、李黎、张羽：《我国审计市场集中度与审计质量关系的实证分析》，《会计研究》2003年第7期。

[4]袁皓：《美国注册会计师质量控制机制》，《审计与经济研究》2001年第1期。