国际会计准则改进:存货

2001年7月，改组后的国际会计准则理事会曾宣布设立“国际会计准则改进”项目，旨在减少现存的涉及存货、固定资产、借款费用、租赁、外币折算等在内的12项国际会计准则中的会计政策多种选择，同时对各相关准则中不恰当的措辞甚至相互冲突之处进行修正。一言以概之，就是希望通过“改进”来提高国际会计准则的质量，尽可能地加强会计准则的国际协调。

以下以《国际会计准则第2号存货》为例，简要说明改进后的存货准则“改”在何处。在此之前需要指出是，对存货国际准则的改进并非是“彻底”的，只是“有限”的改进。

改进之一：删除了“按历史成本制度所持有存货”的措辞。

存货准则改进前，一直就有“本准则适用于按历史成本制度编制的财务报表中存货的会计处理”这样的措辞。结果，在会计实务中，有人将其解释为存货准则仅在历史成本制度下才运用，言外之意是允许企业采用其他计量基础，比如公允价值。而这并不是原存货准则的本意，因而在这次改进时作了删除，明确存货准则适用于特别指明不适用者之外的所有存货的核算。

改进之二：更加明确了存货准则的排除范围。

几乎每项国际会计准则均有适用范围的规定，存货准则也不例外。存货准则改进前，在这方面的规定并不十分明确。存货准则改进后，明确建造合同、金融工具，以及收获时与农业活动和农业生产相关的生物资产，不适用存货准则；同时明确农业和森林生产的生产者所持有存货、商品经纪商所持有存货等的计量不适用存货准则。不仅如此，改进后的存货准则还特别指出，这些存货的计量不适用存货准则，是因为它们应采用可变现净值计价（比如农业生产者所持有的存货）或采用公允价值扣除销售费用后的金额计价（比如商品经纪商所持有的存货），而且可变现净值或公允价值扣除销售费用后金额的变化，应在变化当期计入损益。这与存货通常采用成本与可变现净值孰低计价的原则是不一致的。

改进之三：不再允许将某些汇兑损益计入取得成本。

存货准则改进前曾有过这样的规定：“采购成本也可能包括由于最近购置以外币标价的存货而直接产生的汇兑差额”。此规定源于原《国际会计准则第21号外汇汇率变动的影响》就汇兑差额所允许选用的处理方法，即“汇兑差额可能由于货币的严重贬值或减值产生，且对此没有切实可能的套期方法，但又影响到由于近期购置以外币计价的资产而直接产生的负债，且该负债是不可结算的。这类汇兑差额应包括在相关资产的账面金额中，但经调整的账面金额不得超过重置成本与出售或使用该资产而得到的可收回金额两者中的较低者”。现如今，国际会计准则第21号所允许的以上方法将不再允许，因而存货准则的相关规定自然也就要相应修改。

另外，就存货取得成本的确定，改进后的存货准则特别指出，如果出现延期付款购买成本的情形，那么正常信用条件下的购价与实际付款额之间的差额，应确认为利息费用计入各该项损益。既然本质上属融资行为，其差额理当作为利息费用处理。

改进之四：要求对类似存货采用同样的发出存货计价方法，并取消后进先出法。

对于某些行业来说，存货的数量和品种可能非常多，采用何种发出存货的计价方法对于成本计算以及损益确定非常关键。改进前的存货准则对此规范的并不十分明确。为此，国际会计准则解释委员会专门公布过一个解释公告，即第一号解释公告，要求企业对性质和用途类似的存货采用同样的发出存货计价方法。改进后的存货准则将其予以吸收。

此外，改进后的存货准则不再允许发出存货采用后进先出法计价。在改进前的存货准则中，后进先出法是允许选用的发出存货计价方法。在此次改进中，仍有不少意见认为这种方法应予保留。不过，国际会计准则理事会最终还是选择了“禁止采用”。在其看来，这种方法不符合存货流动的实际，更多地是受纳税驱动的影响。

改进之五：删除了有关费用和收入配比的多余表述，同时阐明了导致以前确认的存货减记额转回的情形。

存货准则改进前，曾有这样的表述“将已售出存货的账面金额确认为费用的过程形成了收入和费用的配比”，而且这段表述紧随“存货出售时，这些存货的账面金额应在确认相关收入的当期，确认为费用”。因此，显得有些多余。

此外，改进后的存货准则还阐明了导致以前确认的存货减记额转回的情形，即可变现净值的增加。

改进之六：增加了以公允价值扣除销售费用后的金额计价的存货的披露，并对存货减记披露提出了进一步的要求。

对于那些以公允价值扣除销售费用后的金额计价的存货，改进前的存货准则没有要求进行相关披露。改进后的存货准则，要求披露这类存货的账面金额。

此外，改进后的准则还要求披露本期确认为费用的存货的减记金额，并删除了有关披露以可变现净值计价的期末存货账面金额的要求。

总之，改进后的存货准则在会计政策选择多样性以及信息披露的充分和完整性方面，较之以前有较大改进。