浅析公允价值在新会计准则中的运用

新会计准则将公允价值作为计量属性之一，在具体准则中也得到了不同程度的应用，本文就公允价值的发展历程、运用现状及改进措施等问题进行了分析和探讨

随着经济体制改革的不断深入以及市场机制的日趋完善，我国的资本市场也得到了长足的发展。从2007年1月1日开始，上市公司正式实施新企业会计准则，在新会计准则中，重新引入公允价值，是新准则变化的一个重要体现。

一、公允价值的发展历程

20世纪80年代，美国多家金融机构因从事金融工具交易而陷入财务困境，但是，以历史成本为计量基础的会计报表却向外界传递出经营良好的信息，以致美国会计界开始反思金融工具的确认、计量及披露是否存在问题。1990年9月，美国SEC主席首次提出应当以公允价值作为金融工具的计量属性。此后，FASB先后颁布了一系列会计准则，致力于推动公允价值的运用：(1)1999年，IASB了第39号国际会计准则。该准则规定，特定纳金融工具特别是为交易而持有或可供出售的衍生工具，负债及权益性证券，必须使用公允价值。(2)2003年12月，又了修订后的IAS32和IAS39。(3)目前颁布的国际会计准则中，共有十几个涉及采用公允价值计量，

目前，公允价值会计在各国理论与实务界均呈现良好的发展势头。

我国于2001年1月18日修订的《债务重组》，《非货币易》、《长期股权投资》、《存货》等会计准则中，曾引入过公允价值。但是在一年不到的时间内，有关部门就重新将公允价值计量方式改按账面价值计价，原因在于上市公司利用此准则大量操纵盈余。

二、现阶段我国运用公允价值的必然性

虽然在2001年对公允价值有过不成功的经历，但是随着国际经济一体化进程的逐步加快，会计信息使用者对会计信息之间的可比性和可靠性的要求也越来越强烈，国际会计准则及美国等一些市场经济发达国家的会计准则。纷纷将公允价值作为重要甚至是首选的计量属性加以运用，以提高会计信息的相关性及可靠性。

(一)公允价值的运用是实现与国际准则趋同的关键

一方面，随着资本市场的发展，金融衍生工具得到了广泛的运用，而经济的繁荣无法离开信息的充分披露；另一方面，从计量属性的角度来看。公允价值在某种程度上代表着财务会计的发展方向，其运用的范围和程度也就成为衡量一个国家或地区会计国际化程度的重要标志。因此，我国新会计准则明确地将公允价值作为会计计量属性之一，在具体会计准则中得到了不同程度的运用，意味着我国传统意义上单一的历史成本计量模式被历史成本，重置成本、可变现净值、现值，公允价值等多种计量属性并存所取代。同时，许多国家已经认可国际财务报告准则，比如在国际反倾销法中，许多判断标准都涉及到了公允价值的概念，因此，将公允价值纳入我国的会计计量体系将有利于推进我国完全市场经济地位的确立。

(二)资本市场的不断发展和市场机制的完善为公允价值的引入创造了条件

随着我国资本市场的不断成熟和公司治理结构的不断完善，经营股票期权、资产证券化和股指期货等在我国已成为新的投资方式，金融机构的改革逐步展开。这些领域的工作都离不开公允价值的指导，而在资本市场上，股权投资，无形资产，商誉等只有采用公允价值才能反映这些资产的真实价值。

三、公允价值在具体准则中运用的现状和问题

(一)金融工具

新会计准则规定，将金融资产分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资，贷款和应收款项，可供出售的金融资产，第一类和第四类的均以公允价值计量，第一类将公允价值变动计入当期损益，第四类将公允价值变动计入资本公积；第二类和第三类期末按摊余成本计量，要用现值倒算实际利息，虽然新会计准则对金融资产的分类以及不同类型金融资产的转做出了严格的规定，但是，公司仍然在一定程度上存在可操纵金融资产的分类，从而决定其计量基础，

值得注意的是，公允价值的估价有待进一步改进，公允价值的充分应用要有两个必备条件 一是活跃的市场，二是公平交易，我国现在的金融市场还不够发达，利率、汇率没有完全市场化，衍生金融工具品种也较少，这使得运用公允价值计量时缺乏可信的市场参考标准。

(二)资产减值

资产减值会计准则中大量提及公允价值的应用。其中第三章中提到资产可收回金额的计量，认为应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定，并提出确认的几个原则，第五章中提出，资产组的可收回金额亦按前述方法处理。第六章提及商誉的减值处理，规定将商誉的账面价值分摊到相关资产组时，应当按照各资产组的公允价值占相关资产组的公允价值比例进行分摊：公允价值难以计量的，按照资产组的账面价值占相关资产组账面价值总额的比例进行分摊。

需要指出，公允价值计量的本身实际操作难度很大。公允价值本身要求会计人员进行大量的职业判断，在一些资产没有相关市场价格可以比较的情况下，其公允价值不容易确定，又因现值计量常常就是估计其公允价值的最好技术，但是，因为未来现金流量的金额、时点、货币时间价值等等都难以确定，在计量的操作上往往面临着很大的困难，加上如果遇到需要将资产分摊到其他资产组中，更是需要职业判断，在排除会计人员人为的进行操纵外，最终结果可能更多体现的是会计人员的艺术智慧而不是 种严格会计原理推导的结果。

(三)所得税问题

采用公允价值计量模式还带来了税收上如何衔接的问题。公允价值计量模式会大大增加纳税调整的工作量，收益的税收问题又是公允价值会计中一个很实际而且很重要的问题，这些都会直接影响到企业的经济状况，比如，企业在首次采用公允价值计量投资性房地产后，调增的留存收益在税法上是否需要征税，以及未实现收益是否征税等。

(四)债务重组与非货币易

我国运用公允价值计量进行债务重组和非货币易，主要的问题包括公允价值难以确定以及可能再次成为利润操纵工具等，公允价值的使用需要依靠活跃的市场，以及会计人员较高的职业判断能力，稍有偏差，就有可能成为企业调节利润的手段。

由于公允价值的变动会对当期的损益产生影响，作为债务人的上市公司，如果债权人做出让步，或者作为交易一方的上市公司，债权人就可以大幅提高当期的利润，控股股东或者利益相关方出于自身利润的关系，往往通过债务豁免或者资产交换来增加上市公司利润，从而改善陷入财务困境的上市公司的财务状况。

四、规范公允价值运用的建议措施

(一)建立并完善实施公允价值会计的良好环境

随着新会计准则的实施与应用，必须强化具体准则的操作指南及细则的修订，进一步完善相关法规，建立公平，开放、自由、诚信的交易规则体系；通过建立良好的公司治理结构和内部控制制度，加强对企业管理层的约束；建立监管部门定期检查制度，充分发挥证监会，注册会计师协会和审计部门的作用，对造假行为进行严惩；加强注册会计师行业的自律，给公允价值的实施创建一个良好的环境。

(二)提高会计界、审计界、资产评估界人员的综合素质和职业道德

会计人员对资产公允价值在实务中各项资产的运用，均来源于其职业判断，这种判断是否公允，在很大程度上取决于会计人员的个人职业素养。对于审计界而言，职业判断的公允性要求审计人员必须在相对更高的层面上理解和运用会计准则、政策甚至诸多会计原理，因此，对个人的专业能力的要求非常高。对资产评估界，其职业压力将更甚于会计界。

另一方面，职业界人员要有较高的职业道德。我国曾引入公允价值的概念，但是运用不到一年的时间，相关部门被迫废止，主要原因是诸多上市公司利用公允价值调节利润。究其根源，可归于职业界的职业道德问题。

(三)适度运用公允价值

相对于历史成本，公允价值的计量存在较高的成本，因此，企业需要权衡成本与收益，在不同计量方式间作出选择，对公允价值进行判断的主要形式是现值技术的运用。由于不同投资者之间 投资者与管理者之间对投资的期望报酬率不可能完全一致，对未来现金流量的估计也存在较大的差别，因此，会计信息需要在获取成本和信息准确性之间找到一种最大效益的平衡，在实际应用中，公允价值计量的运用要适度，对重要事项要尽量采用公允价值计量，同时，不排斥对历史成本信息的运用。

(四)完善公允价值的信息披露制度

信息披露历来被视为资本市场最好的“防腐剂”，越是透明，越可以消除更多的信息不对称问题，从而提高会计信息质量。由于公允价值的计量存在复杂性。上市公司应该进一步披露公允价值计量的相关问题，包括公允价值的确定方法，公允价值的估计假设，已经可以采用公允价值计量而未采用公允价值计量的原因等，使其披露更加规范，科学，更加有利于保护广大投资者等利益相关者的利益。

随着我国市场化程度的提高和资产评估业的发展，会计人员，审计人员素质的提高，合理监督机制的建立和完善，公允价值将形成以市场规则为主、相关政府机构监督为辅并不受特定主体操纵的机制，公允价值将在市场经济中发挥更大的作用。