预算执行效益审计探讨

[提要] 经济责任审计是党中央、国务院赋予审计机关的一项新任务，也是审计工作不断深化的结果。随着这项工作的逐步深入，经济责任审计越来越显示出其他审计不可替代的作用，在社会上引起极大反响。近几年来，各级审计机关在党政领导干部经济责任审计过程中发现：有关部门单位存在私设“小金库”、挪用公款、“白条”抵库、“白条”结算、偷漏税金、专款不专用等问题。如何加强和完善党政领导干部经济责任审计，已成为审计机关的当务之急。

关键词：审计；领导干部；经济责任；概念；界定与评价；强化和规范

中图分类号：F239 文献标识码：A

收录日期：2017年5月25日

预算执行审计是国家审计永恒不变的主题。当前，我国审计工作已进入了一个总结经验、开拓创新、不断深化、寻求进一步发展的新阶段，开展效益审计是预算执行审计的必然方向。本文试图从理论上对预算执行效益审计的模式即内容、衡量标准体系、技术方法等进行研究，为开展预算执行效益审计提供参考。我国现行对政府部门的审计监督主要模式为预算执行情况审计，其审计目标是查错纠弊。但随着财政体制改革进一步深化，部门预算、国库集中支付、政府采购和收支两条线等措施得到进一步加强，一些改革措施已经改变了财政资金流动的路径，仅仅对预算“执行”进行审计就会出现审计内容空壳化的趋势；不仅如此，财政资金是否被依法使用固然重要，但更重要的是政府使用财政资金效益如何？很显然，传统的预算执行审计无法对其进行判断，已经滞后于实际的需求。

一、传统预算执行审计模式的局限性分析

长期以来，全国各级审计机关为解决财政支出中存在的问题做出不懈努力，但仍没有从根本上扭转公共资金使用效益低下的状况，以至走入了“屡查屡犯”和“屡犯屡查”的怪圈。出现这种现象，一方面有财政管理体制甚至政治体制等方面的原因，但也与审计人员没有找到“真正”的问题有关系。突出表现在审计人员习惯于将工作集中在对预算资金运行本身的关注上，还没有和配置资源的过程和结果联系起来，而这点正是由传统预算执行审计固有的局限性所决定的。

（一）判断标准的不同使预算执行效益审计偏离本身存在的价值。传统的预算执行审计重在查处违法违规问题，以合法性为主要的价值判断标准，这不仅没有全面反映政府行为应有的价值观，还可能具有误导性。它将“审计”视为审计机关的任务而不是完成任务的手段，表现为围绕“发现预算执行过程中的违法违规问题”，而不是围绕“推动预算执行部门切实履行职能，并在其职能范围内有效开展工作”来开展工作。与此相比，审计中的价值判断标准是“法律法规”，即收支事项的合法性；而不是效率和效果，即资金使用是否有效率并能达到预期目标。事实上，作为社会公共利益的维护者，政府及其部门处于社会公共资源配置的中心，它的行为不仅需要用合法性衡量，更重要的是资源配置要有效率和效果。传统的政府审计将“合法性”视为主要的价值标准，本身就与作为被审计对象的政府及其部门的行为标准不尽一致，可能会使被审计单位放弃更高的价值标准，从而导致审计工作偏离了预算执行审计本身的存在价值。

（二）审计目标决定审计技术方法与措施。传统预算执行审计的目标是查处预算执行中存在的违法违规问题，相应的技术方法主要围绕“查账”而展开。不仅在审计对象上排除了非财务机构，并且在管理的责任上将决策（该不该支出）、监管（谁为经济事项的真实性负责）及会计管理（账务处理）混为一谈。这一点正是为什么“屡查屡犯”成为难以克服的顽症的根本原因。所以，从根本上突破传统审计理念与手段上的局限是预算执行审计发展的内在需求――审计结果不仅要作为改进项目执行的依据，而且要作为决策者做出决策时的参考。面对我国财政资源使用领域里业已存在的、以使用效益低下为特征的主要问题，传统的预算执行审计无能为力，其根源就在于传统审计是以短期资金管理为重点的审计。因此，有必要为预算执行审计加入新的内容。这种新的内容体现为由对短期资金管理本身的关注转向长期的控制，不仅要体现在对政府配置财政资源的行为上（做了什么和没做什么），还要体现在结果上（最终结果如何），即重点检查政府对公共资源的管理和使用能否实现预期的目标。这客观上要求预算执行审计应当对政府支配公共资源的整个过程和结果进行全面检查，并将这种检查制度化。这种检查，不仅可以为未来的改革创新和生产能力创新提供方向，还可向有关方面传递政府使用资源的主要信息，以降低社会公众的监督成本。

二、西方政府效益审计实践经验

从世界范围来看，20世纪40年代后，各国政府审计已进入以政府效益审计为中心的发展阶段。目前，我国已经开始了传统预算执行审计向预算执行效益审计过渡的探索。要建立起具有中国特色的预算执行效益审计制度，向发达国家学习是一个重要途径。

（一）关于西方政府效益审计基本实践特c的总结――以美国为例。美国的政府效益审计由General Accounting Office（政府责任办公室）负责实施，大体上经过了两个发展阶段，即起步阶段（1946～1966年）、项目评估和政策评估阶段（1967～2004年）。目前，美国的政府效益审计已进入了第三个发展阶段，即对政府责任的全面关注阶段。2004年联邦审计总署更名为政府责任办公室预示了这一阶段的开始。考察其现状，美国的政府效益审计呈如下特征：

1、完善的法律及审计准则体系是政府效益审计的依据。在独立战争期间已经把对国家财政的审计监督提上了议事日程；建国以后，更是遵循以法治国的理念，在第一部宪法中确立的“三权分离”的立体和“自由、民主、平等”的基本思想，为政府审计奠定了基础。在此后的200多年里，美国联邦通过了一系列涉及审计的法案，有力地促进了不同时期政府审计的发展。除法律授权外，政府审计准则问题同样得到了高度重视。为规范、指导审计人员的行为，1972年GAO了GAS（政府会计准则公告）。此准则经多次修订，被美国各级审计机构和会计理论界所公认，一直沿用至今。

2、经济性和效率性审计、项目效果审计构成政府效益审计。根据立法所赋予的权限，GAS规定，政府效益审计由两部分构成，即经济性和效率性审计、项目效果审计。两种类型的政府效益审计，审计内容各有侧重，评价标准也不同。在经济性和效率性审计中，GAO主要关注机构使用资源的合法性、经济性和效率性，而在效果审计中，则主要关注是否达到了立法部门或其他权威机构要求达到的成果或收益。从审计内容看来，联邦审计总署在政府效益审计中所采用的价值标准也是明确的，分别是合法性、经济性、效率性和效果性。

3、审计流程规范，责任明确。联邦审计总署的审计程序大体上分为三个阶段，分别是制定工作计划、实施审计和报告审计结果。在每个阶段，有哪些具体任务、由谁来完成等都非常明确。

4、广泛地运用分析技术。在审计中，审计人员用采访、观察、调查和查阅文件等方法来收集数据，获取所需要的信息；然后用比较分析、成本――效益分析、统计的定性和定量分析及回归分析等方法对数据进行处理。在内部信息不充分的情况下，还要聘请专家顾问帮助完成工作。

（二）西方政府效益审计借鉴及启示。在过去的50年里，尽管西方各国政府效益审计各具特色，但在逐步演变过程中也产生了较为系统的审计对象、内容、程序和技术方法，并得到了实践者的广泛赞同，成为西方政府效益审计理论体系的重要组成部分，为世界各国所借鉴。

1、审计目的具有唯一性，而审计目标具有双重性。传统的政府审计目的在于查错防弊，落脚点是政府行为的合法性，而政府效益审计的目的则是评价被审计部门或机构有效利用公共资源的情况，落脚点是政府的责任上，并借此寻找进一步提高政府部门运行效益的途径。与目的相适应，政府效益审计的目标具有双重性：一方面要向立法机构提供政府行政管理部门效益的保证；另一方面要促进政府部门改进管理，以提高效益水平。

2、审计对象以管理活动为主。政府效益审计关心各类效益问题，以及这些问题与资源管理、使用之间的关系；关心各类管理活动的具体内容；不仅关心决策者或执行者做了些什么，也关心没有做什么，即对一项资源的输入及其使用过程感兴趣。

3、经济性、效率性和效果性是审计人员通行的价值判断标准。它的意义不仅在于界定了审计内容，更在于引导审计人员走向更高层次的审计目标――使管理者、决策者、立法者和社会公众所利用的政府部门管理和使用公共资源的信息质量得到提高，以最终提高政府的责任。

4、规范化的三段式审计作业流程。政府效益审计的工作程序呈现规范性的特点，都按既定的程序进行，这些程序可以概括为以下三个阶段：计划、实施（包括执行和报告）和后续检查。在计划阶段，最重要的是选择审计项目；在实施阶段，集中于信息的收集、整理与分析，报告则把审计机关与有关方面的沟通结果以及在审计机关内部对报告进行不同层次的技术性检查结合起来，以有效地保证审计报告的质量；后续检查则不是简单重复，而是以上次审计建议为依据，再结合形势、法律及技术变化等因素，对被审计单位或有关事项再进行严格审计。

5、审计技术灵活。由于政府效益审计关注的是政府行为的有效性，这与传统审计关注合规性相比有很大不同。为达到这样的目标，技术方法事关政府效益审计项目的成败。但由于政府效益审计的内容和重点均不固定，因而在技术上不可能是固定的、单一的。所以，在技术方法上政府效益审计具有跨学科的特性，它要依靠社会学、经济学和管理学等多学科的知识才能实现。

三、中西方政府效益审计环境差异分析

审计环境由不同的具体环境因素所组成，既包括审计赖以生存的和发展的有利因素，也包括制约和抵制审计活动的不利因素。

（一）社会需求上的不同。就社会需求来看，西方发达国家对政府效益审计的社会需求强劲，中国则社会需求明显不足。社会需求是开展政府效益审计的第一个因素，西方国家政府效益审计的发展历程也证明了这一点，如美国的政府效益审计基本源于立法机关的需要。美国国会所通过的1946年立法重组法，要求审计长对政府行政系统（包括国有公司）的每一个机构进行费用分析，并指出以审计长的观点开展的这种分析，有助于国会决定公共资金是否被经济地和效率地管理和使用。由此可见，西方发达国家的立法机构及社会公众持续企盼政府效益审计对政府管理产生影响的社会张力，是政府效益审计产生和发展的原动力。考察中国的政府效益审计，其动力源于最高审计机关自身对审计模式的拓展，是审计机关自身为适应我国的社会政治经济及世界范围内政府审计发展的潮流而作出的内部调整。从开始这种调整到激发出广泛的社会需求尚需时日。就审计机关外部来说，在短期内，信息不对称的限制使得上至立法机关，下至普通的社会公众，都不可能向审计机关提出项目建议；作为被审计单位的政府部门也不会主动邀请审计机关实施审计。就审计机关内部来说，回应社会需求的能力也有一个逐步提高的过程。所以，中国的政府效益审计的原动力比较弱，更需要结合中国的国情来开展审计，从而激发社会需求，而不能全盘照搬西方的经验。

（二）经济基础的不同。从经济基础来看，西方发达国家市场经济发达，中国仅处于社会主义市场经济的初期。社会经济状况或发展水平是决定一国或地区的审计模式的最重要的依据。一个国家的社会经济条件如何，处于何种发展阶段上，是一国审计模式得以实施所必须首先考虑的。要想设计出合理的审计模式，并使它取得预期效果，首要的和根本的一条就是从本国的实际情况尤其是社会经济发展的现实出发。任何超越或落后于社会经济发展水平的审计模式注定是要失败的。

四、A算执行效益审计内容设计

（一）行为审计内容设计

1、审计内容设计。投入审计是，GAS将其定义为“审计人员对为获取一定的产出和影响所花费或占用的资源（包括人力、物力和财力等方面）所进行的检查”。就作为审计客体的政府的“投入”而言，其反映载体就是财政预算中的支出预算，它是分配给项目活动和任务资源的一个系统核算。投入审计的核心问题是政府决策的质量问题，其对象载体是政府预算。在审计过程中，审计人员可以很容易知道政府部门在这个预算年度内安排了什么活动，相应活动需（所）花费的资源是什么。在中国传统的预算执行审计中，财政部门批复的部门预算就是审计工作的起点，但在效益审计中，审计人员不仅应当知道谁是既定的投资对象，准备花费多少资源，更重要的是要知道这个投资对象及这些资源是经过何种程序、如何测度出来的。换言之，在政府效益审计中，投入审计的核心问题就是支出决策的质量问题。预算是政府决策的载体，理论界认为，预算管理是现代公共管理的核心和关键性问题，它在本质上是工具性的，是实现公共政策目标最重要的手段，而预算编制则是预算管理过程中最重要的一个组成部分。西方学者认为，“作为一种管理手段的现代公共预算编制在演化过程中重新出现了两个问题――对谁负责，以及为了什么目的。”

2、过程审计内容审计。过程审计要检查投入向结果转化的过程。它可以定义为“审计人员对促使投入向结果转化的一切有关管理的、组织的活动所实施的检查”。过程审计的关键问题是分析实现目标手段或机制是否最佳。尽管投入是决定项目实现的一个方面，但科学合理的项目选择和一定的资源投入不一定能保证既定目标的实现。在现实生活中，预算得不到贯彻实施的情况时有发生。开展过程审计，不仅可以帮助审计人员判断预算中拟定的工作有没有实施，而且有些审计成果对于下一轮预算编制也是非常重要的。为了保证既定的投入目标的实现，有必要对投入向产出和影响转化的过程进行监督和控制，即实施过程审计。

3、审计人员应关注几种信息。（1）被审计部门内部是否建立并执行了灵活的内部控制制度；（2）公共产品及服务是如何提供的；（3）资金运用是否公开、透明；（4）过程中的合法性。

过程审计的优势在于解开了投入向产出转化过程中的“黑箱”，其不足是不能反映最终结果的质量问题。开展过程审计有其现实意义和实践意义，但其缺陷也是明显的：“过程”就是“过程”，它始终没有体现配置资源的“结果”。

（二）结果审计内容设计。从结果角度对政府活动发表意见，将是真正对传统审计范围的突破。政府活动流程说明，结果包括产出和影响两个方面。因此，在审计实践中，审计人员必须区分这两类结果，实施产出审计和影响审计。

1、产出审计内容设计。产出审计可以定义为“审计人员对政府耗费公共资源所生产的产品或提供的服务所进行的检查”。具体说来，就是通过将项目的最终产出与已事先预期的目标相比较，来分析评价该项目的既定目标的实现程度。产出有有形和无形之分。在预算执行效益审计中，产出审计是重要的，其意义就在于对于活动或项目的产出进行考察可以衡量这一项目的效益。产出审计的审计内容主要是分析活动或项目目标的实现程度。在产出审计中，审计人员的关注应集中在四个方面：（1）产出是什么。这个问题包含两层意思，一是有无产出，二是产出的表现形式。在审计实践中，审计人员既可用描述性语言来回答，也可用能够证明实物资料的其他资料来说明，如对政府投资建造的一座大桥来说，简单的说明并辅之以照片便可很好地证明产出的存在；（2）项目的目标在多大程度上得到实现。在产出审计中，审计人员所做的第二项重要工作就是分析项目的预期目标是否已实现，或在多大程度上得到实现，即产出与项目目标是否一致；（3）所实现产出与项目本身的关联程度如何。在产出审计中，审计人员仅对目标实现程度进行分析是不够的，还必须确定产出是不是由项目本身所造成的。回答这个问题的意义在于对审计人员可能出现的偏差做出纠正。倘若审计人员能够证明所观察到的或被审计单位强调的“产出”与项目本身不存在必然的联系，那么这样的“产出”就应从所谓的产出中剔除；（4）如何提高管理机构的能力。任何项目产出都是在被审计单位管理机构的管理中实现的。偶然的审计并不能解决根本的问题，更不代表管理。所以，着眼于长期控制的预算执行效益审计实践，应落实到提高被审计单位管理机构的管理能力上。

2、影响审计内容设计。影响审计是对目标群体行为和态度方面的变化所做的分析，它P注的是项目产出所带来的影响，即项目的最终效果。那么，什么才是“有效果”呢？在影响审计中，审计人员可以认为，“当一项政府的服务已经对人、制度和环境产生了良好的影响，就产生了效果”。影响审计的审计内容重点在于分析项目的安排及其产出是否符合目标群体的要求。审计人员在实践中可以通过回答以下三个问题来分析项目产出是否能使目标群体的关心、需要和期望得到满足：（1）项目的安排是否考虑了目标群体的关心。在这里，审计人员需要确定的是两个问题，一是目标群体实际上关心的是什么，二是项目安排的初衷是什么，并将两者结合起来分析两者的吻合程度；（2）项目的产出能否满足目标群体的期望。审计人员首先要调查目标群体对项目本身有什么期望，然后确定这种期望是否通过项目得以满足，从而确定是否存在明显差距，并说明这些差距的表现形式，为下一步的分析做好准备；（3）做哪些方面的改进能更好地满足目标群体的期望。预算执行效益审计的作用最终体现在为被审计部门或项目的下一步行动指明方向。所以，审计人员有必要在前面工作基础上做进深入分析，向有关方面提出改进的建议。

五、预算执行效益审计方法探讨

新时期，传统的预算执行审计模式已不适应形势的需要，必须通过改变传统预算执行审计的内容和方法，从提高政府活动效益的角度，向各有关方面提供政府配置公共资源行为及其结果方面存在问题的相关信息，作为进一步加强管理和优化决策时的参考。

（一）转变审计思路。按照预算执行审计的总体目标要求，结合本地实际情况，预算执行审计由注重对财政资金的管理和使用，促进提高财政资金使用效益转变为以促进规范预算管理、提高财政资金使用效益、建立社会主义公共财政制度为目标，促进政府部门依法理财、依法行政，规范财政财务管理，完善公共财政制度。围绕中央和地方宏观政策措施的贯彻落实、建设新农村构建和谐社会及地方人大监督审查预算的内容确定审计重点，确保审计的重点为国家经济生活中的热点难点问题，用科学的发展观来指导预算执行审计工作。

（二）转变审计范围。审计范围由传统的一般性预算资金审计向完整的政府性财政资金审计转变，除继续加强对财政资金分配、使用和管理情况的监督外，进一步加大对收取、筹集和安排预算资金的重点部门、重点专项资金和重点项目的审计力度，特别是对资金量大、来源渠道多、有预算资金分配权的部门实施重点监督，并继续延伸审计二三级单位。

（三）转变审计内容。将预算执行审计由注重评价财政财务收支的真实、合法上，转变到重点评价财政资金的效益上。以专项审计调查为主要方式，把专项审计调查作为一种特殊的效益审计方式进行实践；以政府性资金为主要对象，把重点揭露严重损失浪费或效益低下和国有资产流失问题作为效益审计的重点；以提高财政资金的使用效益和管理水平为出发点，把政府性资金投资建设项目和财政专项资金作为效益审计的突破口，将效益性审计和真实性、合法性审计有机地结合起来。本着遵循追踪问效的原则，加大延伸审计力度，延伸到具体使用资金的单位、项目，检查财政资金是否达到预期效果。通过审计，正面反映财政资金所发挥出的社会效益和经济效益，同时揭露因管理不善、决策失误等所造成的严重损失浪费和国有资产流失问题，预警重大经济隐患，从体制上提出审计机关的改进建议。

（四）转变审计重点。将本级预算执行审计注重由收支审并重向支出审计为主转变，由主要审计县本级支出向审计本级及补助下级支出并重转变，把提高财政资金使用效益，转移支付资金的管理使用和政策目标的实现情况作为审计重点方面。

（五）转变审计意识。审计意识由经济监督向为宏观决策服务转变。预算执行审计报告站在宏观的角度用严谨求实的态度进行分析和提炼，进一步提升了审计成果的利用层次，逐步建立的包括政府预决算报告在内的信息披露制度，提高预算管理的公开性和透明度，能更好地为宏观决策服务。■