人力资源会计模式再造及账务处理

目前，国内外对人力资源的会计研究，既没有真正再现人力资源投资的成本与所产出的价值，也没能最终为人力资源管理工作提出一种有效的技术支持与激励机制。如果对人力资源的产权运作全过程进行深入地分析与研究，按照人力资源活动主体的产权运作的形式和结果重新划分人力资源的会计事项，并据以引入会计处理流程，就可再造对人力资源的会计模式，以对其进行账务处理。

新的会计模式可以概括为三大模块，即体现两种运作形式的人力资源产权投资会计与人力资源产权交易会计和体现一种运作结果的人力资本收益分配会计。

一、人力资源产权投资会计模式

企业作为投资主体进行人力资源投资时，投资活动在被投资的人力资源的载体上形成了一项作为新增体力或智力产权的追加人力资源，按照投资收益原则，企业拥有这部分追加人力资源的产权，属于人力资源的产权投资。在这种人力资源投资的典型情形下，企业进行人力投资所发生的各项支出，在其生产：过程中就形成了人力资源的成本，而人力资源会计要在产权投资过程完成后确认相应的人力资产，并以实际成本为基础进行成本计量。

在新的会计模式下，只确认属于人力资源开发的事项，从传统会计的费用处理流程中仅剥离出人力资源开发的投资支出信息予以确认。当属于被确认的支出发生时，借记“人力资源投资”科目，贷记与该项投资支出所相关的物力资产相应科目；在投资过程完成并计算出开发成本后，确认相应的产权资产时，借记“人力资产――××人力资源投资成本”科目和贷记“人力资源投资”科目；人力资产的形成过程是一项新的人力资源的投资成本开发，而不是企业从人力资源产权交易过程中所获得的人力资本投入价值，只能按照开发成本的补偿渠道进行摊销。因此，在实际计提人力资产入账成本的摊销时，应按照在该项人力资产形成后其所掌握的知识和技能的有效期限与效力期限两者孰短的原则来确定；而对于摊销渠道来说，应区别从企业净损益中收回人力资本投资的摊销方式，按该项人力资源所服务的项目及部门的不同来确定；分期计提摊销时，依据当期计算的应实际计提的摊销数额作借记“生产成本”及“管理费用”科目和贷记“人力资产摊销――人力资源投资成本摊销”科目的处理。同时，作为人力资产入账的相应人力资源提前消失后，要结转该项人力资产的原值、累计计提的摊销及确定所产生的损益。具体进行账务处理时，在借记“人力资源损益――投资损益”科目，贷记“人力资产――××人力资源投资成本”科目的同时，还应借记“人力资产摊销――人力资源投资成本摊销”科目，贷记“人力资源损益――投资损益”科目；尚未摊完的人力资产原值可表现在账面的处理上，即借贷的差额反映了企业的人力资源投资损失的处理。

二、人力资源产权交易会计模式

当企业与作为人力资源载体的人力资本所有者进行人力资源产权交易时，交易活动使作为被投入主体的企业拥有了一项以人力形式存在的人力资产的同时，也使作为投资者的人力资源载体在该企业的全部资本构成中确立了一项人力资本。在该种人力资源投资的一般情形下，企业与人力资本所有者之间进行的人力资源产权交易过程所形成的交易价格，在人力资源的投资过程中就形成了人力资本的投入价值，则人力资源会计要在获得人力资产产权的同时还要确认相应投资人投入的人力资本，并以公允价值为基础进行价值计量。

在新的会计模式下，在人力资源产权交易过程完成后要确认相应的人力资产时，则以交易价格借记“人力资产――××人力资本投入价值”科目和以公允价值贷记“人力资本”科目，同时，对于两种计价标准所产生的差额则贷记“人力资本公积金”科目或借记“人力资本价值补偿”科目；以人力形式提供的资产保障可以比照计提折旧的方法在产权交易合同的有效期内分期从成本或费用中计提风险摊销，以便逐期地转销人力资产所承担的对人力资本权益保障的实际风险。由于企业确认人力资产的手续就是企业主体与人力资本所有者主体之间进行人力资源产权交易而获得一项新人力资源的过程，则其入账的价值就不是企业作为投资主体进行投资所形成的人力资源的投资成本。所以，在实际进行摊销的计提时，其摊销期应按照该项产权交易合同的有效期来确定，而摊销的渠道则应区别于开发成本的补偿方式。在进行摊销的账务处理时，应依据当期应实际计提的摊销数额借记“本年利润”科目和贷记“人力资产摊销――人力资本投入价值摊销”科目的账务处理。同时，当投入的人力资源在企业提前消失时，要冲销作为使用者的企业的人力资产和作为所有者的个人的人力资本，同时冲销所累计计提的摊销，贷记“人力资产――××人力资本投入价值”科目和借记“人力资本”科目，而借贷双方的对比差额则需要转账处理，作借记“人力资本公积金”科目或贷记“人力资本价值补偿”科目；应予以冲销的人力资产摊销，应视为人力资源替代的收益，作借记“人力资产摊销――人力资本投入价值摊销”科目和贷记“人力资源损益――替代损益”科目的账务处理。投入的人力资源在企业效用期满后，对已入账的人力资产和人力资本进行转销时，要冲销该项人力资产的原值和相应的人力资本入账值，同时冲销实际累计计提的摊销，贷记“人力资产――××人力资本投入价值”科目和借记“人力资本”科目的处理，而借贷双方对比所产生的差额则借记“人力资本公积金”科目或贷记“人力资本价值补偿”科目；已计提的人力资本投资风险摊销是人力资本风险保障的基金，该项基金的转销将形成人力资本投资人的实际资本，借记“人力资产摊销――人力资本投入价值摊销”科目和贷记“人力资本投资人实收资本――投入价值摊销转入”科目的处理。

三、人力资本收益分配会计

人力资源会计按照人力资源活动主体的产权运作行为结果的不同表现，把人力资源权益划分为作为人力资本所有者的所有者权益和作为人力资源持有者的劳动者权益；其中，所有者权益是作为人力资源载体的人力资本投资者能从作为使用者的组织的净资产中获得的经济利益，可进一步分解为人力资本的所有权和获得参与收益的分配权；对劳动者权益来说，它则是作为人力资源载体的人力资源持有者劳动力再生产成本的补偿权。

在新的会计模式下，由于人力资本所有者的人力资本的所有权属于虚权益，它没有实际的物力资产作为风险保障，不同于属于实权益(具有实际的物力资产作为风险保障)的人力资本所有者对构成组织收益的物力资产的净增值部分所要求的分配权；如果把人力资本所有者这部分收益分配权益转作为追加投资，则按照实权益入账的“实收人力资本投资人资本”所代表的那部分收益分配权与劳动者权益一样，都可以用物力资产得到求偿的实际利益。所以，其会计模式可参照“普通股”分红的方式进行明细化处理，再通过“未分配利润”科目下设的明细账户来反映人力资本的收益分配结果。因此在具体进行账务处理时，借记“利润分配”科目和贷记“人力资本投资人盈余公积金”科目或“应付人力资本投资人红利”科目。如果企业发生用人力资本来进行对外投资的业务时，就应该把通过人力资本对外投资而从被投资单位分得的人力资本投资红利数额也计算在可供分配的利润总额内，一并参与分配。这部分账务处理作为投资方的企业会计主体，则要按照投资的公允价值和账面的成本净额分别借记“人力资本对外投资”科目和贷记“人力资产――××人力资源投资”科目，借方的价值与贷方的成本所产生的差额，应补充人力资源开发成本摊销，作贷记“人力资产摊销――人力资源投资成本摊销”科目处理；当企业作为人力资本所有者从被投资企业中按期分得红利时，要按照成本法核算，依据应分得的红利数额作借记“应收人力资本投资红利”科目和贷记“投资收益”科目的处理；当投资期满后，按照当期应分得的红利数额借记“应收人力资本投资红利”科目和贷记“人力资本对外投资”科目，对于借贷双方的差额，则借记“人力资源损益――投资损益”科目。

人力资源活动主体的产权运作过程的深入研究对人力资源管理提出了一种基于人力资源会计的技术支持与激励机制。这种技术支持与激励机制，是通过人力资源会计实现对人力资源产权的控制与人力资源权益的分派，包括会计核算模式的创立与账务处理流程的设计。模式的创立部分涉及对人力资源产权运作环节的本质认识，将人力资源会计科学地划分为人力资源的产权投资、人力资源的产权交易、人力资本的收益分配三大独立模式的会计；流程的设计部分则涉及对人力资源会计账务处理系统的概念总结，将人力资源的会计流程概括为对人力资产和人力资本两大基本要素的核算。这一系统性的创新，不仅基本的会计模式可对会计研究产生导向效应，而且具体的账务处理也将会在会计应用中具有示范作用。