政府审计风险模型构建

一、政府审计风险的产生及发展现状

政府审计风险的产生存在着客观条件与主观原因。其客观条件是：(1)经济环境的复杂化，使得审计范围已远远超过了传统的财务审计，使得传统的审计技术、审计方法受到挑战，审计作业风险显现。(2)我国《宪法》赋予了政府审计组织审计的独立性，然而现行的体制安排造成审计独立性的制度性缺损。审计人员在履行其宪法责任时往往遭遇来自同级党政部门的体制隶属关系上的干预，政府审计组织被动屈服导致政府审计违宪而产生政治风险。(3)法律法规的颁布实施，构成政府审计机关的审计行为外部约束力量，必然形成法律风险。(4)社会公众对政府审计的期望与政府审计能够发挥的作用之间矛盾也越来越大，这种社会期望正逐步演变成一种社会性“审计疲劳”，审计面临社会压力的信用风险。主观原因方面：(1)审计人员专业胜任能力不够，在审计工作中因知识、经验和能力的欠缺而产生的审计方法、审计程序等方面的失误，带来审计风险。(2)由于政府审计直接涉及经济活动，利益的诱惑与讨价还价已成为政府审计工作中无法回避的隐患，审计人员在执行审计尤其是作出审计处理、处罚决定时，过多地考虑个人或小集团的私人利益，从而产生道德风险。

我国政府审计机关作为政府的监督机构，在维护社会主义市场经济体制的顺利运行和保护国有资产的安全完整等方面发挥着重大作用，政府审计风险的影响也是深远而重大的。对于政府审计而言，审计失败带来的危害是比较大的，将影响到依赖和利用企业编制的会计报表作为决策依据的企业管理当局――国家、企业投资者、以及债权人、消费者、企业职工等。然而，由于政府审计工作长期低调和体制性口蔽，其风险问题无从谈起，对其的关注、研究也是从最近几年才开始的。

目前，审计风险模型的构建与风险要素之间缺乏必要的联系，且基本上是对国际公认的社会审计风险模型的简单改良，与中国政府审计风险的现实之间存在较大差异，指导性较差。本文在风险因素识别基础上，构建政府审计风险模型。通过对审计风险模型的分析指出风险的控制措施，以此促进政府审计机关的制度建设和责任规范，进而指导政府审计实践。

二、审计风险构成要素分析

系统论的基本思想方法，对构建政府审计风险模型提供框架性的思路指导。我们可以把政府审计风险视作一个系统，政治风险、组织风险、执行风险、文化风险构成了系统要素，而系统又是开放的，它与外部环境进行能量转换，所以，外部的环境对审计风险也有影响作用。

(一)从要素之间的相互关系看政府审计风险由于审计文化中群体共同的价值观、精神、道德观、思维和行为方式的作用，审计组织在同一基础上形成了一种强大的凝聚力，全体成员则具有一种强烈的一体感，这就非常有利于审计组织内部人员的协调一致。即使由于种种原因出现了矛盾和冲突，也比较容易消解。审计文化渗透到其他各个系统，其优化功能可以有效降低组织系统风险；组织系统的改善可以有效降低组织系统风险，同时可以对政治风险起到一定限制作用，政治风险具有和审计组织系统风险同向变动的特点；在总风险一定的情况下，政治风险、组织系统风险和能接受的审计执行风险呈反向变动，政治风险、审计组织系统风险越小，可接受的审计执行风险越大(见图1)。

(二)从要素与系统的关系有政府审计风险系统论认为，系统中的各个要素的有机组合构成了整体，各个部分也有其相对的独立性而反作用于整体，部分的变化也会影响整体的变化。在政府审计风险的几个风险要素中，政治风险、审计执行风险、审计组织系统风险和审计文化风险属于内部风险，对政府审计风险起决定作用。环境风险属于外部风险，对政府审计风险起影响作用。对于政府审计机关来说，政治风险和环境风险属于不可控风险，组织系统风险、审计执行风险和审计文化风险属于可控风险，因此，审计机关只有着力于降低这三种风险，才能最大限度地降低审计整体风险。

(三)从系统与环境的关系看政府审计风险系统论认为，系统是开放的，它同外界环境进行物质和能量交换。当它与其它系统相互作用时，并不是代表孤立的要素本身，而是作为整体的要素与环境发生作用。环境系统具有多层次性、多方面性，环境系统的多层次、多方面的结构机制充分显示了社会系统的复杂性。有些外部环境因素具有一定的刚性，对于政府机关来说来说是比较难改变的，只有去适应它才能进行正常的审计活动。

三、政府审计风险模型的构建

社会审计风险模型的构建是基于财务报表审计的特点，与社会审计风险自身的特征相适应，而我国政府审计风险是系统性风险，不仅仅是财务报表审计的风险，它在政治系统、组织系统、执行系统、文化系统都存在风险，审计环境的复杂化又加剧了风险的产生，政府审计风险是这几种风险合力的作用。从系统的角度出发。政府审计风险可用下图(图2)表示：

基于这几个因素，本文构建的我国政府审计风险模型为：

政府审计风险=政治风险×组织风险×执行风险×文化风险×环境风险

政府审计风险的出现在审计执行系统、审计组织系统，并受审计环境的影响，政府审计风险的产生是各个系统风险合力的作用。虽然，审计风险出现的领域也不相同，但一般说来审计执行系统的风险都是最为明显的，因为这是审计风险产生的最直接原因，是和审计人员息息相关的风险。正因为政府审计风险是一种综合风险、一种系统风险，所以对其的控制也应从这几个方面同时进行。对于国家来说，重在优化审计环境，对政治风险进行控制；对于政府审计机关来说，重在组织系统和文化系统风险的控制；对于审计人员来说重在执行系统风险的控制。