增值税视同销售会计处理辨析

[摘 要] 会计准则与税法对视同销售这一企业经常发生的特殊销售行为，做出了不同的规定。会计人员应当对此问题进行认真分析，掌握相关政策法规，以免给企业带来不必要的损失。

[关键词] 会计；增值税；视同销售

[中图分类号] F230 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）20- 0014- 02

视同销售是指不符合会计准则对收入的确认条件，在会计上不作销售核算，但按税法规定应缴纳税金的商品或劳务转移行为。由于我国现行会计准则与增值税条例对收入的确认条件不同，导致企业某些商品或劳务转移行为在会计上不做收入处理，但按税法要求应纳税，二者存在明显差异，本文主要对此问题进行研究。

1 增值税暂行条例与会计准则对收入确认条件的比较分析

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定：“单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：（1）将货物交付他人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将其货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费； （8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。”

《企业会计准则第15号——收入》对商品销售收入的确认条件规定为，（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（三）收入的金额能够可靠地计量；（四）相关的经济利益很可能流入企业；（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

对于税法规定的8项视同销售货物行为中的（1）、（2）、（3）、（5）、（6）、（7）项，现行会计处理已经实现与税法的趋同，即会计上确认收入，税法也要求纳税。但对于（4）、（8）项，二者仍存在差异，具体分析如下：

（1）企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目（如不动产建设），税法规定应按该货物的公允价值计算缴纳增值税，但会计不确认收入。笔者认为，税法做出上述规定原因在于如果企业使用自产货物不纳税而外购货物含有增值税就会造成货物销售税收负担不平衡的矛盾，企业就有可能利用这种行为逃避纳税。但上述行为不符合收入确认条件的第2项，原因在于该产品并未流出企业，企业仍保留通常与所有权相联系的继续管理权，也仍然对已售出的商品实施有效控制，只不过商品存在的形式发生了改变（从库存商品变成了固定资产或其他资产）。

（2）企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，税法规定应按该货物的公允价值计算缴纳增值税，但会计不确认收入。笔者认为，税法对这种行为要求纳税的原因在于由于增值税实行多环节课征制，上一环节不征税将直接导致下一环节无法扣税，因此对视同销售行为征税可以保证增值税抵扣制度的实施，不致因发生这些行为而造成税款抵扣环节的中断。但上述行为不符合收入确认条件的第4项，即企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人并没有直接获得经济利益。

2 视同销售会计处理与税务处理趋同的情况

按照现行增值税法和会计准则的规定，如果企业将货物交付他人代销、销售代销货物，设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将其货物从一个机构移送其他机构用于销售、将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者、将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者、将自产、委托加工的货物用于个人消费，此类行为体现了企业与外部的业务往来，存在增值额或流转额，能使企业获得收益，会计上应确认销售收入同时按计税销售额计算增值税税额且开具增值税专用发票。借记“应收账款”、“长期股权投资”、“应付利润”、“应付职工薪酬”等，贷记“主营业务收入”、“应交税费—应交增值税（销项税额）”。但应注意的是如果企业将自产货物用于增值税应税项目，则不缴纳增值税；如果企业将外购货物用于增值税非应税项目，则不能抵扣增值税进项税额。

例如：

（1）某企业将自产的某设备对外投资，该设备的成本为80万元，公允价值为100万元，会计处理为：

借：长期股权投资 117

贷：主营业务收入 100

应交税费—应交增值税（销项税额） 17

借：主营业务成本 80

贷：库存商品 80

（2）如果企业将自产的锅炉用于车间生产，会计处理为：

借：固定资产 8

贷：库存商品 8

如果企业外购该锅炉用于职工食堂，会计处理为：

借：固定资产 11.7

贷：银行存款 11.7

（3）某企业将自产的服装（成本8万元，公允价值10万元）用于发放职工福利，会计处理为：

借：应付职工薪酬——非货币利 11.7

贷：主营业务收入 10

应交税费——应交增值税（销项税额） 1.7

3 视同销售会计处理与税务处理不一致的情况

按照现行会计准则的规定，企业将自产货物用于在建工程，集体福利和对外捐赠时不确认收入，直接按成本结转，但按照增值税法规定应当纳税。笔者认为，这样规定的原因在于该类行为属于自产自用性质，不能直接使企业获得收益，体现的是企业内部货物的移送但在货物流转中能产生新增价值，因此会计上不确认收入，而是直接结转成本，但应按货物的公允价值或组成计税销售额计算增值税税额。 例如：

（1）企业将自产的钢材（成本8万元，公允价值10万元）用于建造仓库，会计处理为：

借：在建工程 9.7

贷：库存商品 8

应交税费——应交增值税（销项税额） 1.7

（2）企业将自己生产的彩电（成本2万元，公允价值3万元）用于集体宿舍，会计处理为：

借：应付职工薪酬——职工福利 2.51

贷：库存商品 2

应交税费——应交增值税（销项税额） 0.51

（3）企业将自产的一批桌椅（成本1万元，公允价值2万元）捐赠当地小学，会计处理为：

借：营业外支出 1.34

贷：库存商品（账面价值） 1

应交税费——应交增值税（销项税额） 0.34