增值税视同销售与所得税视同销售辨析

提要视同销售行为，包括增值税的视同销售和所得税的视同销售，在会计处理与税务处理方面存在较大差异。有的资产处置，表面上并不是一种销售行为，但却形成增值税的视同销售行为，需要计算交纳增值税；还形成了所得税的视同销售行为，需要调整应纳税所得额。即使同是形成了增值税和所得税的视同销售行为，有的会计准则就要确认收入，有的又不要求确认收入，需要对不同的行为及其会计处理进行界定。

关键词：增值税；所得税；视同销售

中图分类号：F810.42文献标识码：A

视同销售是指企业发生特定的提供商品或劳务行为后，会计上对此一般不作为销售业务核算，而税法规定视同销售实现，要求计算销售收入并计算应缴税金的一种涉税行为。会计和税法上的视同销售行为主要涉及增值税的视同销售行为和所得税的视同销售行为。

一、税法对视同销售行为的相关规定

（一）税法对所得税视同销售行为的界定。2008年新实施的《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。另外，国税函［2008］828号文件明确了六项不视同销售的情况，即将资产用于生产、制造、加工另一产品；改变资产形状、结构或性能；改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）；将资产在总机构及其分支机构之间转移；上述两种或两种以上情形的混合；其他不改变资产所有权属的用途。企业发生上述情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，相关资产的计税基础延续计算。

可以看到，新税法将货物、财产、劳务均列入了视同销售的对象，不再区分外购和自产；强调资产处置是否转移了所有权，将自产的货物、劳务用于在建工程、管理部门、非生产性机构，不再列入视同销售，缩小了视同销售的范围；强调了非货币性资产交换要视同销售。因此，企业在发生上述所得税视同销售行为时，则不论会计准则是否作销售确认收入，计算应纳税所得额时必须对会计利润进行调整。

（二）税法对增值税视同销售行为的界定。对增值税视同销售行为的界定最早见1993年。根据《增值税暂行条例实施细则》（财法字［1993］第38号）的规定，单位或个体经营者的下列八种行为，应视同销售货物：1、将货物交付他人代销；2、销售代销货物；3、设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；4、将自产或委托加工的货物用于非应税项目；5、将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；6、将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；7、将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；8、将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

上述八种行为主要是对企业货物没有用于正常销售渠道，改变用途的税收规定。上述行为的发生，归结为货物增值是否发生。要么企业的货物（自产、委托加工或购买）已经流转出企业，实现了增值，如1、2、3、5、6、8；要么企业自产或委托加工的货物用于企业内部实现最后一个生产或者加工的增值过程，如4、7。企业若发生上述增值税视同销售行为，则不论会计上有没有作为销售收入确认，税务上均应按规定交纳增值税，财务上，均应贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”。

需要明确的是，如果是企业外购货物用于非应税项目（如在建工程）、集体福利（如职工澡堂）等，相当于企业作为最终消费者购买货物，已经是货物流转的最终环节。因此，税务上不确认为视同销售，财务上只进行进项税额转出处理。贷记“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”。

二、两种视同销售行为会计处理与税务处理具体列举

结合上述规定，财务上可以把增值税视同销售行为1～8项分为两大类：一类是会计销售类，即1、2、3、5、6项以及7项中用于个人消费，在财务上应该不仅确认销项税额，还要确认营业收入，并结转营业成本；另一类是应税销售类，即增值税视同销售规定中4、7项中用于集体福利和8项，只要按货物公允价值体现销项税金，贷记相应成本，可不作营业收入处理。对不同视同销售行为的会计处理和税务处理列举如下：

（一）增值税会计销售类会计处理与税务处理

1、将货物交付他人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售（相关机构在同一县、市除外）三种行为的发生，按照企业一般正常的销售行为进行财务处理，会计上确认收入，不存在所得税的单独调整。以商业企业为例：

借：银行存款/应收账款等

贷：主营业务收入

应交税费――应交增值税（销项税额）

借：主营业务成本

贷：库存商品

2、将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者，相当于是用货物换取长期股权投资；根据《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》的规定，在满足一定条件时，应当“以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益”。

例：A公司将库存商品（成本20万，公允价值和计税基础为30万）投向B公司，占有B公司10%股份，作为长期股权投资核算，则会计分录应为：

借：长期股权投资35.1

贷：主营业务收入30

应缴税费――应交增值税（销项税额）5.1

借：主营业务成本20

贷：库存商品20

3、将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者。

例：B公司有一批自产的产品，产品成本为10万元，销售价为20万元，假设该批产品用于分配给股东，账务处理如下：

借：利润分配――应付股利23.4

贷：主营业务收入20

应交税金――应交增值税（销项税额）3.4

借：主营业务成本15

贷：产成品15

4、将自产、委托加工的货物用于个人消费，实际上表明企业对职工进行了实物薪酬分配。按照《企业会计准则第9号―职工薪酬》及相关解释中对非货币利的有关规定，“企业以其生产的产品作为非货币利提供给职工的，应按该产品的公允价值和相关税费计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬；同时确认主营业务收入，其销售成本的结转和相关税费的处理与正常商品销售相同。”

C公司是一家服装加工企业，共有职工250人，其中直接参加生产的职工200人，总部管理人员50人。2008年10月，公司以其生产成本为80元的外套作为春节福利发放给全体职工。该服装市场销售价格为100元，C公司适用的增值税率为17%。

外套售价总额=250×100=25000（元）

销项税额总额=25000×17%=4250（元）

应付职工薪酬=25000+4250=29250（元）

外套成本总额=250×80=20000（元）

借：生产成本23400

管理费用5850

贷：应付职工薪酬――非货币利29250

实际发放非货币利时：

借：应付职工薪酬――非货币利29250

贷：主营业务收入25000

应交税费――应交增值税（销项税额）4250

借：主营业务成本20000

贷：产成品20000

上述会计销售类增值税视同销售行为同时构成了所得税的视同销售行为，并且在财务处理中已经确认了收入，结转了成本。会计处理与税法处理一致，因此期末计算所得税时不需要对应纳税所得额进行调整。

（二）增值税应税销售类会计处理与税务处理。企业发生该三种应税销售行为时，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志，企业不会由于发生上述行为而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润。因此，会计上不作销售处理，而按成本结转。

1、将自产或委托加工的货物用于非应税项目。增值税暂行条例实施细则第20条规定：非应税项目是指提供非应税劳务、转让无形资产、销售不动产和固定资产在建工程等。

例如：某砖厂将自己生产的砖，用于扩建砖厂厂房。成本价5000元，售价7000元。

借：在建工程6190

贷：产成品5000

应交税费――应交增值税（销项税额）1190

在此，会计上没有确认收入外，税法上也不要求确认收入，视同销售只有增值税的视同销售，期末无需对应纳税所得额进行调整。

2、将自产、委托加工的货物用于集体福利。该处自产、委托加工的货物用于集体福利，主要是指用于职工食堂、澡堂等公共设施的福利，而不是直接发给职工个人的福利。

例：上例中砖厂将自己生产的砖用于修建职工食堂。则：

借：在建工程6190

贷：产成品5000

应交税费――应交增值税（销项税额）1190

在此，会计上没有确认收入，税法上也不要求确认收入，视同销售只有增值税的视同销售，期末无需对应纳税所得额进行调整。

3、将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人

例：企业将自产的牛奶一批，无偿赠送给乡村小学，该批产品成本为200000元，市场价格为300000元。

借：营业外支出251000

贷：产成品200000

应交税费――应交增值税（销项税额）51000

比较特殊的是，在此，虽然会计上因为没有经济利益的流入没有确认销售收入，但是所得税法明确规定货物用于捐赠，属于所得税视同销售行为。因此，期末计算所得税，应对会计利润进行调整，在原基础上加上（300000-200000）=100000元，作为应纳税所得额。

三、正确处理增值税和所得税视同销售行为

综上，在进行经济业务处理的时候，把握增值税和所得税的计算以及会计处理需要从以下几个方面入手：

（一）判断资产的转移行为是否形成了增值税视同销售行为。1、如果是企业财产转移出企业，如投资、捐赠、分配给股东等，不管是资产是自制的、委托加工的、还是外购的，一律视同销售，贷记销项税额。2、如果企业财产改变用途，但是并没有转移出企业，如用于集体福利、个人消费、在建工程等，需要区分财产形成途径。若存货是自制和委托加工的，确认财产制造过程的增值，按公允价值贷记销项税额；若存货是外购的，不确认为视同销售行为，将原购买时的进项税额从贷方转出，贷记“进项税额转出”。

（二）判断资产的转移行为是否形成了所得税的视同销售行为。做进项税额转出的资产处置行为肯定不是所得税的应税行为，因此仅在贷记“销项税额”的视同销售行为中再进行划分。1、如果财产是用于上述1、2、3、5、6以及7项中用于个人消费，则属于会计销售类，贷方再确认收入，并结转成本；2、如果财产是用于上述4、7项中用于集体福利和8项，则属于应税销售类，只贷记库存商品、原材料等，不确认收入。此外，将自产、委托加工和外购的货物无偿赠送他人，由于会计处理与税法对收入确认要求不一致，需要在计算所得税时，调整应纳税所得额。

（作者单位：四川财经职业学院）