我国内部会计控制的局限性和改进意见

内部控制制度是经济发展到一定阶段的产物，是随着企业对内强化管理，对外满足社会需要而不断发展起来的。在我国，由于经济发展水平和企业制度的特殊情况，内部控制一直未得到应有的重视。近年来，随着我国改革开放的不断深入和国外先进管理思想、方法的引入，提高管理水平、向管理要效益己蔚然成风，在这一形势下，内部控制制度体系的建设随之被提上了重要议程，并已成为当前经济改革和发展的一项紧迫任务。鉴于此，政府制定了大量与企业内部控制有关的行政法规，形成了“以内部会计控制为主，同时兼顾与会计相关的控制”的内部会计控制规范体系。然而，同西方发达国家相比，这些相关法规的建设才刚刚起步，仍然不是很成熟，还有许多有待改进的地方。

我国内部会计控制规范的不足之处

2001年6月22号，财政部了《内部会计控制规范――基本规范（试行）》（以下简称《规范》），之后又相继出台了十一项具体规范（含试行和征求意见稿）。这些规范的，对于促进企业建立健全内部控制，改变我国之前企业内部控制乏力、会计信息失真严重、企业内部管理散乱的现状，具有积极的意义。但是，客观地讲，我国内部会计控制规范还存在诸多问题。笔者认为目前我国内部控制规范的不足之处主要有以下几方面：

1、《规范》的范围过窄

财政部制定的《规范》的范围仅限于内部会计控制，而不是通常所讲的内部控制。在其规定的内部会计控制的内容中，没有包括组织结构控制和人员素质控制等内容。财政部印发《规范》》的通知中，指出该规范“以单位内部会计控制为主，同时兼顾与会计相关的控制。”内部会计控制的概念最早产生于1958年，美国会计师协会下属审计程序委员会（CAn）第29号审计程序公报《独立审计人员评价内部控制的范围》，将内部控制分为内部会计控制和内部管理控制。前者的目的是保护企业资产，检查会计数据的准确性和可靠性；后者的目的是提高经营效率，促使有关人员遵守既定的管理方针。之所以将内部控制分为内部会计控制和内部管理控制，是为了划分注册会计师审计责任，即注册会计师只负责审查内部会计控制，包括与财产安全和会计信息可靠性相关的授权批准、职务分离、实物保护和内部审计，并提出相关的审计意见。但是，就企业本身的内部控制建设而言，内部控制是一个全方位的整体，其贯穿于整个企业的生产经营管理过程，是从总经理到其他管理者每个主管的职能，会计只是内部控制的一个方面。要真正起到良好的控制作用，实现防止舞弊、保证遵循法律法规等目标，需要会计和各种管理手段相互配合。即使是从防止会计信息失真的角度来看仅靠内部会计控制也不能从根本上解决问题，因为会计信息质量还受到其他各种因素的影响。例如董事会、监事会、经理之间的制衡关系，经理与次级管理者之间的授权关系，不属于会计控制的内容，但是对于会计信息质量具有重大的影响。同时，由于企业中各项业务都与会计有关，内部会计控制和内部管理控制这两者是不可分割、相互联系的，要严格分清哪些事项的控制是内部会计控制还是内部管理控制，既很困难又无多大实际意义。事实上，1949年，美国注册会计师协会（AICPA）就承认内部控制系统不仅仅局限于直接与财务和会计有关的事项。1988年AICPA的第55号《审计准则公告》（SAS NO．55）以及1992年的COSO报告，均已经放弃了内部会计控制的提法。我国《规范》仍定位于内部会计控制，似乎并不可取，也难以达到治理会计信息失真的初衷。但是，由于目前我国《规范》的制定主体是财政部会计司，不可能越权涉及到其他方面的控制，因此，《规范》的范围仅包括内部会计控制是有其原因的。要改变目前的状况，应扩大内部控制规范制定者的范围，才能彻底解决《规范》范围过窄的问题

2、《规范》未涉及内部控制的经营性目标

《规范》第6条规定：“内部会计控制应当达到以下基本目标：1．规范单位会计行为，保证会计资料真实、完整。2．堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护单位资产的安全、完整。3．确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行。” 《规范》没有提及内部控制提高经营效率，促进企业经营管理，实现企业的经营性目标。与此相适应，《规范》在内部控制的方法和内容上更多地着眼于监督而不是着眼于企业的内部管理。内部控制是管理控制系统的一部分，其根本作用在于衡量和纠正下属人员的活动，以保证事态的发展符合计划的要求。它要求按照目标和计划，对工作人员的业绩进行评价，找出消极偏差之所在，采取措施加以改进，以提高企业的经营效率和效益，防止损失，以保证企业预定目标的实现。内部控制的目标包括兴利与防弊两个方面，兴利是最主要的。内部控制除了财务报告目标和遵循性目标之外，还有经营性目标等方面。防止会计信息失真虽然是内部控制的一项重要目标，但内部控制本质的作用乃是提高经济效益，实现企业的经营目标。实际上，即使是内部会计控制，对于加强企业内部管理、提高经营效率也具有重要意义。因而，《规范》不提内部控制的经营性目标是不妥当的。

3、《规范》未提及内部控制环境

控制环境包括员工的诚实性和道德观、员工的胜任能力、管理当局的管理哲学和经营风格、董事会或审计委员会、组织结构、授予权利和责任的方式、人力资源政策和实施等。控制环境构成了一个单位的氛围。内部控制环境是内部控制能否顺利贯彻执行的重要因素之一。即使设立良好的内控制度也会因执行者的能力不足或道德败坏而达不到应有的效果。不论其他控制要素是否存在，管理部门缺乏诚实性或对内部控制不感兴趣，都会导致内部控制失效。目前企业内部控制失效，其原因不在于没有内部控制制度，而在于内部控制环境的不完善。例如公司治理不完善，董事会、监事会、经理之间没有形成相互制约的制衡机制，导致少数管理者权力过分集中；管理层对内部控制不重视，或带头越过内部控制；员工素质低下，对企业的内部控制不了解，或由于违反内部控制并不会导致严厉的处罚因而对内部控制抱着无所谓的态度；企业制定了内部控制但没有真正落实等。其中公司治理结构问题在我国尤其具有很强的现实性和针对性，已经的《上市公司治理准则》从完善公司治理结构的角度出发，加大了内部控制环境的建设力度，为上市公司内部会计控制营造了良好的控制环境。但遗憾的是，《规范》对于内部控制环境只字未提，其原因可能还是在于《规范》的制定主体比较单一。

内部会计控制规范的改进建议

针对我国内部会计控制规范的上述不足以及结合我国目前的实际情况，笔者对内部会计控制规范提出如下改进建议，以期对进一步完善我国内部控制规范体系有所稗益。

1、建议放弃内部会计控制的提法，借鉴一体化内部控制思想，不再区分内部会计控制和内部管理控制。《规范》改称《企业内部控制规范――基本规范（试行）》，从企业整体的角度对内部控制做出规定，而不再仅仅局限于会计领域。相应地，方法上应包括组织结构控制、授权批准控制、人员素质控制、内部审计控制。

2、建议按照业务循环而不是项目来制定具体内部控制规范。企业经济活动分为进货、营运、出货、营销及销售、顾客服务五个基本价值链作业。价值链作业又受基础作业支持，基础作业包括管理、人力资源、研究开发、采购。而管理作业又分为财务管理、企业活动管理、外部关系管理、行政管理服务、信息技术管理、风险管理、法律事务管理、企划等子作业。财务管理作业又划分为应收账款处理等若干个控制作业。然后针对各个作业制定控制目标、风险、注意焦点。这样做的好处是可以形成一个连贯的控制体系，避免按项目制定控制出现相互重复的缺点。

3、关于规范的制定机构。笔者认为，内部控制是管理当局的责任，如何制定内部控制完全是企业管理当局管理职能以内的事，法律法规只能要求企业建立健全内部控制；如果企业内部控制混乱，导致会计信息失真、贪污盗窃等行为，可以追究管理者的管理失职行为，但却不能对内部控制的具体制定做出强制性规定。同时企业情况各异，内部控制应当根据自身特点制定。因此，从理论上来讲，财政部并没有制定强制性的内部控制规范的权利，但从我国现实来讲，要保证规范的权威性，只能由官方机构制定。为了保证规范的全面性和权威性，可借鉴拉国外的经险，由财政部、证监会、人民银行等共同组成专门机构研究制定内部控制规范，而不是像现在，由财政部吸取专家教授意见制定草案，然后征求意见稿最终定稿的形式。同时，规范只应当作为指导性的指南，不应具有强制性，不能作为行政法规。

4、建议在《规范》中对内部控制环境做出基本的规定，如指出控制环境在公司治理中的重要性，并明确提出公司治理的一般原则、组织结构与权责分派、内部审计、人力资源政策等。

5、建议增加对内部控制信息披露的要求。内部控制信息披露有利于促进管理当局发现内部控制中的缺陷，改进内部控制，提高会计信息质量。尽管我国在不同的法律法规中已经分别对企业的内部控制信息披露做出要求，如新修订的《会计法》、中国证监会的《公开发行证券公司信息披露编报规则》、《独立审计实务公告――内部控制审核（征求意见稿）》（2002年2月，中注协以《内部控制审核指导意见》的形式予以）以及《内部会计控制规范一基本规范》中都对内部控制信息的披露做出要求和规定。但是，这些关于内部控制信息披露的规范尚不够系统、缺乏可操作性，导致披露内部控制信息的企业并不多见，即使有披露，其内容也不具体，对内部控制的认识也不统一。因此，《规范》应当对内部控制信息披露提供基本的框架，以便指导公司的内部控制信息披露实务。

（作者单位：深圳市口岸中旅有限公司）