成本会计教学改革创新的路径选择

摘要：成本会计是一门系统性很强、方法体系相对复杂、应用性突出的专业课。本文结合成本会计课程的特点，针对成本会计教学中存在的问题，提出了以品种法为中心、以核心公式为主要思路、以网络教学平台为辅助手段的成本会计教学改革创新路径。

关键词：成本会计 品种法 核心公式 教学改革

成本会计课程是会计专业课程体系的重要组成部分，并一直被学生认为是会计专业课中方法体系相对复杂且应用性较为突出，较难掌握的专业课程。现行成本会计教学模式普遍还是传授式和案例式，将综合性很强的成本计算理念分解成若干知识点逐一传授给学生，形成了“只见树木不见森林”的学习模式，难以有效地构建成本会计知识体系。特别是在会计准则不断修订，税收法律制度不断完善的情况下，成本会计的发展显得更加滞后，成本会计教学改革迫在眉睫。

一、成本会计课程的特点

（一）系统性。成本会计课程其实如同“一棵大树”（整体思路），有不同的“枝叶”（分支理论），具备很强的汇总性，计算一个产品的成本就是把所有的“枝叶”加在一起，综合运用。而学生对成本核算过程的各章节内容和单一知识点的理解和掌握并不难，局部的知识也很容易把握，比如生产费用在各种产品之间的分配和生产费用在完工产品和在产品之间的分配，但很难将单一的知识点汇总成体系，这是成本会计教学最大的难点。

（二）实践性。成本会计课程作为会计专业重要的专业课程之一，秉承了学科共有的操作性、应用性强的特征，理论知识掌握要有具体实践的配合，然而它的案例不像财务会计、财务管理课程般易取得，整个成本核算在任何企业都是不对外公布的，只能依靠仿真模拟。因此，实践课程的开展难度很大。

（三）连贯性。成本核算要求对生产过程中发生的要素费用（外购材料、燃料、动力、职工薪酬及其他费用）全部入账，还要归集和分配综合性费用（辅助生产费用、制造费用和损失性费用），其中还涉及到相关账目的期末结账，来自“四面八方”的费用要汇集“一身”，同时还需要借助大量分配表，致使学生对数据的生成途径和来源摸不着头脑，造成学生在成本计算过程中混淆成本数据之间的关系，漏记或多记数据，更无法真正地将成本核算方法融会贯通。

二、成本会计教学中存在的问题

（一）成本会计教材内容体系大同小异。成本会计究其本质属对内会计，因此它的核算内容和方法只有一些规范要求，很大程度上可以灵活处理。成本会计教材是在总结实际工作经验和教学经验后，把实际工作经验上升为理论，方法体系上的“灵活”通过理论的总结很难表现，容易在学生的学习过程中形成刻板的标准，纵观大部分的成本会计教材，在程序编排上呈现出高度的一致，如表1所示。可以看出，成本会计的教学内容体系大同小异，即使近几年的修订版也存在着“预提费用”和“待摊费用”等已经被现行会计准则淘汰的科目。教材的内容过于“标准化”，难以适应成本会计教学的发展改革。

（二）成本会计教学方法滞后。成本会计教学一直都是以课堂讲授为中心；教学手段基本上采用传统的“多媒体课件加板书”的模式，大多也都按照所用教材的顺序讲授，几乎都是先把枯燥难懂的理论知识“填鸭式”的灌输给学生，然后引入例题，导致学生出现“云山雾绕”的感觉，带着这种感觉去掌握成本会计很难达到预期教学目标，并且成本计算涉及到大量的账表和成本计算单，如果采用板书的形式，抄写费时费力；而如果采用多媒体课件播放的形式，虽然可以节省时间，但计算的过程不易呈现，学生不易理解和掌握。因此，教学方法和手段亟待改进。

三、成本会计教学改革创新的路径选择

（一）摒弃原有的教学内容体系――以品种法为核心。根据成本会计的主要内容及其特点很容易看出，成本核算是成本会计最基本也是最核心的内容。成本计算的基本方法主要包括品种法、分批法、分步法。各项要素费用、辅助生产费用、制造费用等的归集与分配，生产费用在完工产品和在产品之间的分配等环节，会根据企业的生产类型、成本管理要求被具体运用于这三种基本方法中。而在这三种基本计算方法中，品种法是最基础的也是最重要的一种方法。不妨以品种法为核心进行成本教学。

根据表1，第一部分的总论是整个教材学习的理论根基，给学生从专业的角度解读成本和费用，以及做成本会计所需要遵循的准则等。第二、三、四部分构成了成本核算原理，第二部分为成本核算做了理论上的铺垫，第三部分是成本费用在各个产品之间的横向分配，明确归属于各个产品的成本费用，第四部分针对每一种产品进行计算，将生产费用在该种产品的完工产品和未完工产品之间进行纵向分配。结合起来无非就是品种法的整个核算流程。第五、六、七部分讲述成本计算方法，成本教学的“重头戏”就在成本计算的三个基本方法上。第八、九、十部分略提一下理论重点。

通过对现有成本会计教学结构的分析，教学中最重要的是三个基本方法――品种法、分批法、分步法。这三种基本计算方法有很多不同之处，但由于存在相似性，可进行类比学习。首先，三种方法的分类是以其成本计算对象为依据来划分的。品种法是以产品品种作为成本计算对象来归集生产费用，从而计算产品成本的一种方法；分批法是按照产品的批别归集生产费用、计算产品成本的一种方法；分步法是以产品生产步骤和产品品种为成本计算对象，从而归集和分配生产费用、计算产品成本的一种方法。其次，三种方法的特点都是从成本计算对象、产品成本计算期、期末是否要将生产费用在完工产品和在产品之间进行分配这三个方面进行说明。第三，后两种方法的抽象和简化都可以利用品种法的思路。

综上所述：不妨打破原有的教学顺序，先将必要的基础理论讲述给学生，再利用品种法的案例引发学生对成本会计核算流程进行独立思考，通过品种法的具体步骤引出成本核算原理、生产费用的横向分配和纵向分配，最后通过与品种法的对比，学习分批法和分步法，如图1所示。

（二）“九九归一”――运用核心公式。即便以品种法为核心，公式依旧零星繁杂，不利于记忆，但其实归根结底不过就是分配率的计算，因此，可以把分配率的众多公式全部归纳为：

分配率=待分配费用÷各种分配标准之和（1）

某受益对象应负担的费用=该受益对象的标准额×分配率

（2）

公式（1）的分子就是我们要分配的费用总额，可以是材料、人工、辅助生产费用、制造费用等，分母是与之相适应的分配费用的依据即分配标准总额，该分配率的意义是一个分配标准应负担的费用额。公式（2）的意义是某个受益对象使用了多少分配标准，它应该负担的费用就是该分配率的多少。深刻领会这两个公式以后，在分配各种费用时就能运用自如了，如表2所示。

在上述分配法中，辅助生产费用的五种分配方法对学生来讲相对最容易产生困惑，特别是其中的直接分配法、顺序分配法和交互分配法需要进行分配率的记忆，如果能利用核心公式进行讲解可以化难为简，轻松掌握。在深入辅助生产费用的分配方法之前，先明确核心公式：辅助生产费用分配率=待分配的辅助生产费用÷提供的劳务总量。其次，每个车间要分别计算各自的分配率。最后，强调“辅助生产成本”账户结构，作为成本类的会计科目，账户的借方是费用的增加，即费用的实际发生额；而账户的贷方是费用的减少，费用一旦发生一般无法冲回，因此贷方发生额的实际含义是会计期末的分配转出。通过这个账户结构的分析得到结论：归集在账户借方，分配在账户贷方。

在直接分配法中，辅助生产费用“直接”对外进行分配，因此分母的劳务总量要排除对内的部分，核心公式调整为：辅助生产费用分配率=待分配的辅助生产费用÷（提供的劳务总量-对内提供的劳务量）。

在顺序分配法中，顺序的排列通过受益的大小进行，受益小的排在前，大的在后，前面的车间要考虑对后面车间的劳务提供，而后面的车间不再考虑提供给前面车间的劳务，因此，后车间利用了直接分配法。对于前车间既考虑分配给其他辅助车间的劳务，又要考虑分配给辅助车间以外的劳务，因此公式无需做出调整，即：辅助生产费用分配率=待分配的辅助生产费用÷提供的劳务总量。排在后面的车间在进行分配前接受了来自前车间的劳务分配，因此分配得到一部分来自前车间的辅助生产费用，发生在“辅助生产成本”账户借方，在后车间进行分配时，分子上的费用需要重新归集调整为原费用加分配转入的费用，分母要排除对前车间的分配，因此，后车间的辅助生产费用分配率=（原费用+分配转入的费用）÷（提供的劳务总量-对内提供的劳务量）。

在交互分配法中，突出特点是需要进行两次分配，每个车间都需要计算两次分配率，一个对内分配率，一个对外分配率。这种分配方法不需要确定顺序，辅助生产车间之间相互提供劳务的情况要考虑充分，每个车间既要考虑对内的分配，也要考虑对外的分配。因此，对内分配率=待分配的辅助生产费用÷提供的劳务总量；对内进行分配后，每个车间都在借方归集对方分配进来的辅助生产费用，同时为了体现分配的相互性，对外分配率的分子调整为：原费用+分配转入的费用-分配转出的费用，即借方的实际发生额-分配转出的费用。公式变为：对外分配率=（原费用+分配转入的费用-分配转出的费用）÷（提供的劳务总量-对内提供的劳务量）。

（三）教学手段的改革探索――利用网络教学平台进行课程辅导。在课堂教学的基础上，通过网络教学平台，建立实训和互动交流模块，完全自主地设置、添加实训内容，系统智能判断学生的实训错误，将理论知识在实训中讲解应用，实现师生互动，通过实训提高学生实践操作能力，建立连接理论和实践的桥梁，这样可以缩短就业适应期并提高就业率，改变过去传统的以教师为中心的单向灌输式教学方法。并建立成本会计试题库，让学生有选择的进行课下练习，巩固知识体系，真正形成以学生为主的教学模式。S

参考文献：

1.张建国.从实用视角探索高等职业教育中的成本会计教学[J].商业会计，2011，（8）：71-73.

2.宣胜瑾.对高职高专《成本会计》课程改革的几点思考[J].吉林省经济管理干部学院学报，2009，（1）：108-110.

3.张永杰，王玉勤，罗忠莲.基于成本会计课程改革视角下的案例教学法探索[J].商业会计，2012，（7）：116-117.

作者简介：

曹婷，女，山东青年政治学院工商管理学院，讲师，硕士研究生。研究方向：成本与管理会计、会计理论。