关于存货减值准备有关问题的探讨

新会计准则规定期末存货的计价要采用成本与可变现净值孰低进行计价，当成本低于了可变现净值的时候，需要经成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备。规定是比较明确的，但在实务操作过程中也出现了一些问题，下面我们就这些具有代表性的问题进行分析、探讨。

一、资产负债表日后事项的影响因素

确定存货可变现净值时，应当以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目的，资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，如有确凿证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据，则在确定存货可变现净值时应当予以考虑，否则，不应予以考虑。在实务当中如何去理解并操作呢。例如有以下几种情况：

一家生产白银的企业，201X年12月31日，公司库存商品的账面成本为30720元/公斤，一共10000公斤，12月31日由于市场出现了剧烈波动，从12月30日收盘价41730/公斤跌到了26040/公斤，在编制201X年年报时如何对存货进行计量（假设不考虑相关销售费用及税费），假设财务报告日为次年的3月1日。

如果单纯地看资产负债表日该企业需计提存货跌价准备4680万，对企业的201X年的经营业绩将产生较大影响。但我们认为单纯地只考虑白银12月31日的价格是不够，需要考虑产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动。

第一，如果白银的价格在12月31日～3月1日一直处于持续下跌过程中，且在可以预知的将来，价格会一直处于一个较低的水平，12月31日结存的存货至3月1日已经卖出了一半。那么在资产负债表日如果仅仅按照每公斤4680万提取存货跌价准备可能是不够的，建议按照12月31日—3月1日的平均价格作为可变现净值。

第二，如果12月31日的价格下跌是一个偶发事件，次年白银的价格已显著回升，截止3月1日且所售出的白银均是高于成本的，那这种情况下可以以次年的白银的公开市价及所销售的白银的资料为依据不计提白银存货的跌价准备。

二、原材料的可变现净值的确定

一般在实务当中，当产成品出现了需要计提存货减值的情形的时候，一般在计提了产成品减值后还需要去对原材料的是否发生了减值进行测试。

材料存货的期末价值应当以所生产的产成品的可变现净值与成本的比较为基础加以确定。对于材料存货应当区分以下两种情况确定其期末价值：

第一，对于为生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料仍然应当按照成本计量。这里的“材料”指原材料、在产品、委托加工材料等。“可变现净值高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。

第二，如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量，按其差额计提存货跌价准备。

在准则的讲解中只提到了如果是材料的价格下降可能引起产成品价格下跌的情形，但是如果购入的原材料没有跌价呢？例如：

一煤化工企业，其生产的主要原材料为洗精煤，洗精煤是有公开的市场的报价的。该企业201X年12月购入原材料10000吨，每吨680元（市场中间价），准备用于进一步加工成焦煤，201X12月31日洗精煤的市场售价为700元/吨，焦煤的市场售价为1000元/吨。由于该企业201X年在进行技术改造，导致生产未达到预订的设计水平，产出率较低，只有50%，201X年焦煤的单位加工偏高，为600元/吨。企业已对生产出的产成品计提了相应的存货跌价准备。在这种情况下对12月购进的原材料洗精煤是否需要也计提相应的存货跌价准备呢？准则及相关的讲解中对这种情况没有明确规定，如果单纯从将洗精煤加工成焦煤来看，是需要计提存货减值准备的，但这些原材料是刚刚购进的，即便是直接出售的话也是不会产生亏损的，如果在201X12月31日（不考虑相关销售费用及税费）按照加工成产成品后出售倒推回来需计提300万的存货跌价准备，但如果这样做的话，实际上存在2个问题：第一，加工费用采用的是201X的数据，但是应该采用的是真正到了次年实际生产时的加工费用；第二，这时确认的这块损失实际上是把次年制造费用得不到的补偿部分提前确认在了当年，而不是实际原材料的损失。所以我们觉得在这种情况下可以不计提相关的原材料的跌价准备。

参考文献

[1]企业会计准则讲解2010版.