浅谈权益法核算特殊事项的会计处理

摘要:权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。权益法认为被投资单位是投资企业的一个有机组成部分，被投资单位所有经济活动都部分或全部看作是企业的经济活动，投资企业应按照持股比例对此项经济活动发生时或在年终结算时进行相应的会计核算。

关键词:权益法 初始投资成本 投资损益

权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。投资企业对合营企业或联营企业的长期股权投资，应当采用权益法核算。具体运用权益法时，企业初始投资或追加投资时按照初始投资成本或追加投资成本增加长期股权投资的账面价值，并比较初始投资成本与应享有投资时联营或合营企业可辨认净资产公允价值份额确定是否调整长期股权投资的账面价值；投资持有期间，随着联营或合营企业所有者权益的变动相应调整长期股权投资的账面价值。现就具体的会计处理方法作如下探讨。

一、初始投资成本的调整

投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况分别处理。

初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额从本质上是投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及被投资单位不符合确认条件的资产价值。初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，两者之间的差额不对长期股权投资的成本进行调整。例：甲企业于2009年1月取得乙公司30%的股权，支付价款8000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为22000万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。则甲企业的账务处理：

借：长期股权投资――乙公司（成本）80 000 000

贷：银行存款 80 000 000

长期股权投资的初始投资成本8000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额6600万元（22000*30%），两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。

初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。假定上例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为30000万元，甲企业按持股比例30%计算确定应享有9000万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1000万元应计入取得投资当期的营业外收入，则账务处理如下：

借：长期股权投资――乙公司（成本）90 000 000

贷：银行存款 80 000 000

营业外收入10 000 000

二、投资损益的确认

采用权益法核算的长期股权投资，账面价值应随着被投资单位所有者权益的变动而相应调整，对属于因被投资单位实现净损益产生的所有者权益变动，投资企业按照持股比例计算应享有的份额，在增加或减少长期股权投资账面价值的同时，应确认为当期损益。投资企业在计算确认投资损益时，应在被投资单位账面净利润的基础上，考虑相关因素的影响进行适当调整，有关调整因素如下：

(1)被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。

(2)以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。

被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的，而投资企业在取得投资时，是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本，长期股权投资的投资收益所代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业的部分。投资企业在取得投资时被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间，在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，应以投资时被投资单位有关资产对投资企业的成本即取得投资时的公允价值为基础计算确定，从而产生了需要对被投资单位账面净利润进行调整的情况。

例：甲公司于2009年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为2100万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为6000万元，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

假定乙公司于2009年实现净利润600万元，甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。（分析提示）甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）。具体分析如下：

固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=1600/16-1200/20=40(万元)

无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额=800/8-700/10=30（万元）

调整后的净利润=600-40-30=530（万元）

甲公司应享有份额=530*30%=159（万元），确认投资收益的账务处理为：

借：长期股权投资――损益调整 1 590 000

贷：投资收益1 590 000

以上情况是被投资单位资产的公允价值大于账面价值情况的账务处理。如果被投资单位资产的公允价值小于账面价值，则用被投资单位的净利润加上调整的折旧或摊销即可。

(3)对于投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵消。即投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵消，在此基础上确认投资损益。

应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵消既包括顺流交易也包括逆流交易。其中，顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵消。

逆流交易：因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中，投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵消有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。

例：甲企业于2009年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2009年6月，乙公司将其成本为700万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至2009年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司2009年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税的影响。

（分析提示）甲企业在按照权益法确认应享有乙公司2009年净损益时，应先扣除乙公司未实现的内部损益即（1000-700）=300万元，乙公司调整后的净利润为3200-300=2900万元。然后按20%的比例计算投资收益2900*20%=580万元。账务处理如下：

借：长期股权投资――损益调整5 800 000

贷：投资收益5 800 000

对于顺流交易和逆流交易的账务处理相同，这里不再赘述。

三、超额亏损的确认

长期股权投资准则规定，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。这里所讲“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”通常是指长期应收项目，比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。按照长期股权投资准则规定，投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应将长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目的账面价值综合起来考虑，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，如果仍有未确认的投资损失，应以其他长期权益的账面价值为基础继续确认。如果在投资合同或协议中约定将履行其他额外的损失补偿义务，则按或有事项的有关规定确认预计将承担的损失金额。

例：甲公司持有乙公司40%的股权，2008年12月31日投资的账面价值为1200万元，乙公司2009年发生净亏损4000万元。甲公司帐上有应收乙公司长期应收款300万元，同时，根据投资合同的约定，甲公司需要承担乙公司额外损失弥补义务50万元且符合预计负债的确认条件，假定取得投资时被投资单位各项资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。则甲公司的会计处理如下：

2009年度甲公司应分担损失=4000*40%=1600（万元）>投资账面价值1200万元，首先，冲减长期股权投资账面价值：

借：投资收益 12 000 000

贷：长期股权投资――乙公司（损益调整） 12 000 000

其次，因甲公司账上有应收乙公司长期应收款300万元，则应进一步确认损失：

借：投资收益3 000 000

贷：长期应收款 3 000 000

借：投资收益500 000

贷：预计负债 500 000

2009年度甲公司应确认的投资损失=1200+300+50=1550（万元）则剩余50万元在备查账中登记。

权益法总的来说是两个调整，一方面是初始投资成本的调整，另一方面是被投资方净利润的调整。同时，有一个特点，在权益法核算下，被投资方所有者权益发生变动，投资方均需进行会计处理，并且每次调整，均涉及“长期股权投资”。

参考文献：

[1]应唯.关于权益法核算中几个问题的探讨，《财务与会计》，2008年05期

[2]《高级会计实务》编委会，长期股权投资，《高级会计实务》，2009年6月