浅谈投资性房地产会计处理

一、投资性房地产的初始确认

根据《企业会计准则第3号――投资性房地产》规定,投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产。企业取得的投资性房地产,应当按照取得时的成本进行初始计量。具体可分一下几种情况:(1)外购投资性房地产的成本。包括购买价款和可直接归属于该资产的相关税费及其他支出等。(2)自行建造投资性房地产的成本。由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成,包括土地成本、建造成本、应予以资本化的借款费用以及支付和分摊的间接费用等。(3)以其他方式取得的投资性房地产的成本。包括自用房地产转换为投资性房地产、作为存货的房地产转换为投资性房地产等。本文将在投资性房地产的转换中专门阐述。

在实际工作中,存在某项房地产部分自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或资本增值的情形。能够单独计量和出售的用于出租(或资本增值)的部分,应当确认为投资性房地产;不能单独计量和出售的用于出租(或资本增值)的部分,不确认为投资性房地产。有关会计处理:后续计量采用成本模式下,取得投资性房地产时,借记“投资性房地产”,贷记“银行存款”等。后续计量采用公允价值模式下,取得投资性房地产:借记“投资性房地产――成本”,贷记“银行存款”等。

二、投资性房地产的后续计量

根据《企业会计准则第3号――投资性房地产》,投资性房地产后续计量分成本模式和公允价值模式,企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,在满足特定条件的情况下也可以采用公允价值模式进行后续计量。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种计量模式。

(一)采用成本模式进行后续计量采用成本模式进行后续计量的投资性房地产,应当按照《企业会计准则第4号――固定资产》或《企业会计准则第6号――无形资产》,按月(期)计提折旧或摊销。如果存在减值迹象的,应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》进行减值测试,计提相应的减值准备。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复,不得转回。有关会计处理:计提折旧或摊销时:借记“其他业务成本”,贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”,计提减值准备时:借记“资产减值损失”贷记“投资性房地产减值准备”

(二)采用公允价值模式进行后续计量只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下,才允许对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的,应当同时满足以下两个条件:投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资l生房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入公允价值变动损益。有关会计处理:投资性房地产公允价值上涨时:借记“投资性房地产――公允价值变动”,贷记“公允价值变动损益”投资性房地产公允价值下降时:借记“公允价值变动损益”,贷记“投资性房地产――公允价值变动”

(三)投资性房地产的转换房地产的转换,实质上是因房地产的用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变时,应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产。主要有三种转换形式:作为存货的房地产转为投资性房地产;自用的建筑物或土地使用权转换为投资性房地产;投资性房地产转为自用。

在成本模式下几种转换形式的处理较为简单,就是将转换前的账面价值作为转换后的入账价值。下面主要介绍公允价值模式下几种转换形式的处理,公允价值模式下的转换应以转换当日的公允价值作为投资性房地产的账面价值或以转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值。

(1)公允价值模式下作为存货的房地产转为投资性房地产。房地产开发企业将持有的开发产品以经营租赁的方式出租,存货相应地转换为投资性房地产,转换日为租赁开始日。应当按转换日该项房地产的公允价值记入“投资性房地产――成本”,同时转销原存货账面价值和已计提跌价准备。具体可分为两种情况:一是公允价值小于账面价值,按其差额记入公允价值变动损益。借记“投资性房地产――成本”、“公允价值变动损益”、“存货跌价准备”,贷记“开发产品”。二是公允价值大于账面价值的,按其差额记入“资本公积――其他资本公积”。借记“投资性房地产――成本”,贷记“开发产品”、“资本公积――其他资本公积”。

(2)公允价值模式下自用建筑物或土地使用权转换为投资性房地产。企业将原本用于生产或经营管理的房地产改为出租,即固定资产或无形资产相应地转换为投资性房地产,转换日为租赁开始日。应当按转换日该项房地产的公允价值记入“投资性房地产――成本”,同时转销原固定资产或无形资产账面价值和已计提的折旧或摊销及减值准备。公允价值小于账面价值的,按其差额记入公允价值变动损益;公允价值大于账面价值的,按其差额记入“资本公积――其他资本公积”。

(3)公允价值模式下投资性房地产转为自用。企业将原来用于赚取租金或资本增值的房地产改为用于生产商品、提供劳务或者经营管理的固定资产或无形资产,转换日为企业开始自用的日期。应当以转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值,公允价值与原账面价值的差额计人公允价值变动损益。

企业出售、转让投资性房地产以及对报废或毁损的投资性房地产进行处置时,应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的差额计人当期损益。公允价值模式下,还应将累计公允价值变动损益转入“其他业务收入”,如存在原转换日计入资本公积的金额,则一并转入“其他业务收入”。

[例]2007年4月10日,甲房地产开发公司与乙企业签订了租赁协议,将其开发的一栋写字楼出租给乙企业,租赁期开始日为2007年5月1日。2007年5月1日该写字楼的账面价值9000万元,公允价值9400万元,2007年12月31日该项投资性房地产的公允价值为9600万元。假定2008年3月31日租赁期满,企业收回该投资性房地产,并以11000万元出售,出售款已收讫。

甲房地产开发公司有关会计处理:(单位:万元)

2007年5月1日转换时:

借:投资性房地产――成本　9400

贷:开发产品　9000

资本公积――其他资本公积　400

2007年12月31日:

借:投资性房地产――公允价值变动　200

贷:公允价值变动损益　200

2008年3月31日出售时:

借:银行存款　11000

贷:其他业务收入　11000借:其他业务成本　9600

贷:投资性房地产――成本　9400

――公允价值变动　200同时,将累计公允价值变动损益转入其他业务收入。

借:公允价值变动损益　200

贷:其他业务收入　200同时,将转换时计人资本公积的部分转入其他业务收入

借:资本公积――其他资本公积　400

贷:其他业务收入　400

参考文献:

[1]财政部:《企业会计准则2006》,经济科学出版社2006年版。