浅谈艺术品投资的会计处理

【摘要】近几年，企业出于各种目的投资艺术品的现象日益增多，但是艺术品投资应如何进行账务处理，相关法规并没有明确的规定。本文就企业艺术品投资的会计及税务处理提出看法。

一、问题

近几年，我国书画艺术品投资市场火热。 2004年以来，艺术品投资的半年收益率已达16%，中国字画艺术品投资收益尤为可观，年收益率一般在20%以上，精品年收益率可能达到80%以上。据权威部门，2006年就有28场大型艺术品拍卖会，而成交率都在80%以上。一些经济实力不俗的企业，尤其是江浙一带的民营企业热衷于艺术品投资。他们通常以企业名义竞拍艺术品，得手后凭拍卖公司出具的服务业发票，以所购艺术品是用于装点企业门面或搞企业博物馆，提升企业形象为由，将所购艺术品花费作为“固定资产”或“经营设施”列账。那么，艺术品可否依此记入“固定资产”或“经营设施”账目呢？

二、分析

企业投资者习惯把购得的艺术品记入“固定资产” 或“经营设施”账目，主要是依据2001年的《企业会计制度》。该制度规定：固定资产，是指企业为使用而持有的使用期限较长，单位价值较大，并且在使用过程中保持原有实物形态的资产。并规定除了“使用期限在一年以上的房屋、建筑物、机器、设备、器具、工具等资产”外，“不属于生产经营主要设备的物品，但单位价值在2000元以上，且使用期限超过两年的”，也应作为固定资产来核算。对照这条规定，乍一看，企业把投资的艺术品归入固定资产似乎还说得过去，因为艺术品的价值超过2000元的不乏其数，而且动辄以万计，多则上千万；一般情况下使用期限都在2年以上甚至更长。但笔者认为，艺术品作为“固定资产”入账是不合理的。理由有三：

一是原制度中所列举的固定资产都有一个重要特征，那就是这些固定资产在使用过程中，虽然始终保持其实物形态不变，但其价值随着时间的推移在不断地损耗。而艺术品则不同，其价值往往随时间的增长而不断上升。如果将艺术品计入“固定资产”每年计提折旧，岂不是与事实严重背离？况且，原准则中所列举的“房屋、建筑物、机器、设备、器具、工具等资产”其价值主要体现在其使用上。作为艺术品，虽具有实物形态，但其价值主要因历史、文化而积淀。也就是说，艺术品的价值更多的是一种“无形资产”。根据2006年2月财政部新的《企业会计准则第6号――无形资产》中的规定，无形资产是指“企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”。显然，艺术品具有实物形态，不能归入到“无形资产”中核算。因此，从定义和内涵上，艺术品既不能归入固定资产，也不能归入无形资产来核算。

二是在管理上，我国目前的艺术品交易行为尚不规范，各种手续和凭证不完备，而且影响艺术品市场价格的因素较为复杂，可能导致艺术品的购进价格、入账价格与其实际价值相差都比较大。在艺术品的购入和处置过程中，企业可以在计量上大做文章，有意高估或低估艺术品的价值。例如：如果一企业以100万元购入一副字画，陈列于企业贵客接待室，作为固定资产入账，按5年折旧，每年计提折旧20万元（企业所得税率33%，不考虑净残值和其它相关税费），则每年少缴纳企业所得税6.6万元，5年折旧完毕，冲减企业所得税33万元。如果4年后该企业以120万元的价格将该画作出售给某单位，因要开发票，则其仍需要对100万元[120－（100－80）]的所得，缴纳企业所得税33万元。但由于折旧降低了企业前4年每年20万元的盈利水平，延迟了企业纳税时间，缩小了企业的筹资规模和减少了筹资成本，事实上给企业带来了纳税优惠。而且如果是卖给个人，因为不需开发票，还可能完全避掉33万元的企业所得税以及相关的个人所得税。在使资本快速升值的同时，还可通过所购艺术品避税。这就是企业老板们热衷于艺术品投资背后的玄机：将所购艺术品花费作为固定资产投入列账进行分期折旧，成为所得税允许扣除的费用，冲减当期税收，待折旧完毕时，企业可对已升值巨大的艺术品自由支配，获取最大利益，避掉大量企业所得税。因此老板们很愿意在艺术品投资上花大价钱。南京某集团曾以6930万元的价格购买名画藏入集团博物馆。而浙江一民企老板25万元购得的一幅明朝书画作品，同样作为固定资产入账，5年折旧完毕后将该画以200万元出手，赚取了巨额利润。但这样一来，不仅国家流失了大量税款，而且会成为企业操纵利润，有意隐瞒收入，转移利润或虚增资产的有利工具，为政府和社会对企业的管理、监督设置障碍。因此，从国家宏观管理和维护社会正常经济秩序的角度出发，艺术品不能作为固定资产入账，也不能按税法规定计提折旧。

三是对于固定资产折旧，财务上作为“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“营业费用”等与累计折旧对应入账，即每一项折旧都能找到具体与之对应的成本费用类科目。艺术品不是用于生产过程，按照会计核算的配比原则如将其折旧归入到“管理费用”,同样也有可能成为企业虚增费用,调控利润的工具。

三、对策

对于企业借助艺术品投资进行避税的行为，已引起了有关部门的注意并采取了相应的措施。2006年4月，浙江省地方税务局发出通知，对个人取得的书画作品、古玩转让收入征收个人所得税。通知规定，个人转让书画作品、古玩取得的收入，减除其财产原值和合理费用（凭合法凭证扣除）后的余额，按“财产转让取得”项目计征20%的个人所得税；个人不能提供完整准确的财产原值合法凭证、不能正确计算原值的，对取得的转让收入暂按成交价的2%核定征收。这项规定的出台，在一定程度上堵住了艺术品投资税收征缴的漏洞，但对艺术品投资从会计处理到相应的税务处理并没有提出明确的规定。按照有关规定并结合目前的市场实际,笔者认为可作如下处理：

会计处理上，将企业艺术品投资比照对外投资核算，根据企业的投资目的用类似成本法或权益法分别在“短期投资”或“其他资产”下设二、三级明细科目单独反映，并在财务报表附注中就艺术品投资情况作详细披露。根据《企业会计准则第2号――投资》规定，投资是指“企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产”。企业购进艺术品的动机不外乎谋求升值空间，从中获取差价收入或者长期收藏，而企业的正常生产、经营对其价值的发挥并不起作用。这些本质上的特征是与对外投资的核算内容十分类似的。

在税务处理上，对艺术品的投资收益在处置时要计入应纳税所得额，缴纳企业所得税，投资的损失则限额扣除或不允许扣除。根据《企业会计准则第2号――对外投资》的规定，对于短期投资和长期投资，应及时确认投资收益和损失，反映会计计量的真实性要求。而且，“资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，应表明资产没有发生减值” ，所以，不能随便进行减值处理。对于没有“定价”的艺术品，按照对外投资作类似的处理不仅可以更准确地反映艺术品的价值，实现会计核算和监督的基本职能，防止企业虚增资产，也因为将其收入在“投资收益”中公开，便于税务部门加强监督和征管。

因此，对企业投资艺术品这种处理，既保障了国家税收，也加强了企业投资艺术品的管理，有利于企业将资金投入到正常的生产经营中以扩大再生产。同时，不仅可以真实地反映企业资产的价值，而且能避免企业利用艺术品计提折旧来抵减应纳所得税额给国家税收造成损失，也更有利于企业和艺术品市场的健康、有序发展。