浅谈短期投资会计及税务处理

摘 要：财政部于2011年10月18日了《小企业会计准则》（以简称为小准则），自2013年1月1日由符合条件的小微企业选择执行，有别于《企业会计准则》（以下简称准则），小准则对小微企业的会计确认、计量和报告进行了简化处理。本文从短期投资的处理方面分析小准则和税法的差异以及小准则和准则的处理差异，并针对现行金融保险业税目的营业税政策提出了相关的修改建议。

关键词：小企业会计准则 短期投资 企业所得税 营业税

小准则中短期投资是指购入的能随时变现并且持有时间不准备超过1年的投资，如小企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。在准则中大致相当于交易性金融资产。关于短期投资及相关收益的确认、计量等会计处理集中规定在小准则第二章第一节第八条中。即短期投资应当进行以下会计处理：

一是以支付现金取得的短期投资，应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量。 实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收股利或应收利息，不计入短期投资的成本。二是在短期投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利或在债务人应付利息日按照分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入，应当计入投资收益。三是出售短期投资，出售价款扣除其账面余额、相关税费后的净额，应当计入投资收益。

短期投资会税处理差异主要有买入成本的确定及投资收益的处理。为便于对比分析，现举例如下：

小企业A公司2013年从二级市场购入B公司的股票， A公司将此股票作为短期投资，以上两个公司均系居民企业， 2013年发生如下业务（假定2013年度内无其他投资业务，不考虑除营业税、企业所得税外的其他未列税费）：

1、2013年2月1日，购入B公司股票100万股，每股的购入价5.3元（含有已宣告尚未支付的现金股利0.3元），此外支付了相关税费2万元。2、2013年2月20日收到B公司发放的现金股利30万元。3、2013年5月8日，B公司宣告分配现金股利，每股0.5元；6月3日收到现金股利50万元。4、2013年6月30日，股票收盘价为4.0元。5、2013年12月31日，A公司出售B公司股票20万股，收到价款160万元。

1.入账价值确认

2013年2月1日购入股票时，根据小准则规定应作如下处理：

借：短期投资 502

应收股利 30

贷：银行存款 532

2月20日收到B公司发放的现金股利时，

借：银行存款 30

贷：应收股利 30

与准则的差异分析：上述投资在准则中应确认为交易性金融资产，初始计量是应以公允价值计入，且交易费用借记“投资收益”。

与企业所得税法差异分析：《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。即税法上以实际支付的全部价款（含相关交易费用）作为初始成本，税法与小准则对交易费用的处理方法是相同的。实际支付的价款中包含已宣告但未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，会计上应单独确认为应收股利或应收利息，而税法上要求计入初始投资成本，从而产生会税差异，应作备查调整，即A公司短期投资购入时如含已宣告尚未发放的现金股利，会计入账成本为502万元，但其计税成本应为532万元。

2.后续计量

2.1B公司宣告分配和发放现金股利时，A公司应作如下处理：

2013年5月8日，

借：应收股利50

贷：投资收益 50

6月3日实际发放时，

借：银行存款 50

贷：应收股利 50

小准则和准则处理相同。

2.2按小准则不必考虑6月30日该股票收盘价变动的业务，按准则规定应按当日股票公允价400万元，与入账成本的差额借记“公允价值变动损益”100万。

与准则的差异分析：资产负债日，准则对交易性金融资产采用公允价值计量，对公允价值变动计入当期公允价值变动损益，待处置时，将已确认的公允价值变动损益转入投资收益。而小准则期末不存在对公允价值变动的核算，但应附注披露末市价。

与税法差异分析：《企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入应作纳税调减。本例中A公司连续持有B公司股票不足12个月，不属于免税收入，会税处理不存在差异。

3.短期投资的处置

2013年12月31日，A公司售出B公司股票时应作如下会计处理：

借：银行存款 160

贷：短期投资 100.4（502×20%）

投资收益 59.6

按企业所得税法规定计算的投资收益应为53.6万元（160—532×20%），需纳税调减6万元，差异为取得投资时支付价款中包含的已宣告但未发放的现金股利的影响所致。

与准则的差异分析：如不考虑持有期间公允价值变动的因素，取得投资时发生的交易费用的不同处理方法直接导致处置收益的不同。

与企业所得税法差异分析：如果取得投资时实际支付的价款包含已宣告但未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，会计上应单独确认为应收股利或应收利息，从而产生会税差异，小企业对此应作备查调整。小准则对所得税费用采用应付税款法，无需考虑因暂时性差异对所得税费用的影响。

与营业税差异分析：根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（？财税[2003]16号？）规定：买入价以股票购入价减去持有期间取得的股票红利收入的余额确定，以卖出价减去买入价后的余额为营业额征收营业税，应缴营业税为[160—（530—30—50）×20%] ×5%=3.5万元，该金额应借记“投资收益”。