商业银行拨备覆盖率运用效果研究

【摘要】本文以中国银行业监督管理委员会（以下简称银监会）提出的贷款拨备比率管理要求为背景，对商业银行拨备覆盖率指标内涵、实际运用效果进行分析，并提出相关管理建议。

【关键词】商业银行；贷款损失准备金

【中图分类号】F8 【文献标识码】A

【文章编号】1007-4309（2013）05-0108-2.5

商业银行是经营和管理风险的特殊企业，其经营的特殊性决定它必须通过对风险和收益的平衡把握来实现利润。在商业银行面对的诸多风险中，贷款信用风险是商业银行需要识别和控制的最为重要的风险，贷款损失准备金是商业银行抵御贷款信用风险的首道屏障。因此，准备金计提的水平成为投资者、行业监管部门、高管层等银行内外部利益相关者关心的核心问题之一，而拨备覆盖率正是衡量准备金计提水平的一项重要指标。

一、拨备覆盖率指标解读

（一）拨备覆盖率指标释义

拨备覆盖率指标的一般含义是指银行计提的贷款损失准备金能否有效抵补信贷资产可预见的损失。该指标首见于2004年2月银监会的《股份制商业银行风险评级体系（暂行）》文件。文件对拨备覆盖率指标的计算方法首次进行了规定，并将其界定为一项评价商业银行资产安全状况的财务指标。计算公式的分母部分为不良贷款余额，分子部分为贷款损失准备。

（二）拨备覆盖率指标的监管要求

2009年全球金融危机后，银监会接受国际上关于“逆周期监管”的新思维，要求商业银行应根据经济周期的变化，动态地计提贷款损失准备金。鼓励商业银行在经济繁荣时多提贷款损失准备，以提高未来的风险抵御能力，在经济衰退时少提贷款损失准备，平滑经济周期峰谷变化对银行经营的冲击。2010年9月，银监会下发《中国银监会关于印发刘明康主席在银监会党委中心组学习会议上重要讲话的通知》（银监发〔2010〕78号），提出对商业银行贷款损失准备金占贷款余额的比例实施动态管理，原则上应不低于2.5%，同时贷款损失准备金占不良贷款比例原则上应不低于150%，按两者孰高的要求执行。2012年财政部印发了《金融企业准备金计提管理办法》（财金〔2012〕20号），明确了不良贷款拨备覆盖率和贷款拨备率的指标定义。

二、拨备覆盖率计算方法

贷款拨备率计算公式的分母部分为贷款余额，公式的分子部分为贷款损失准备。由此可见，贷款损失准备是该指标准确计量的关键影响因素，而目前国内各商业银行贷款损失准备计提存在着某些差异。

（一）贷款损失准备计提方法

当前国内商业银行关于贷款损失准备计提方法有两种，一种是《贷款损失准备计提指引》（以下简称《指引》）规定的以五级分类为基础的方法，另一种是新会计准则下以未来现金流量折现为基础的方法，这两种方法最终目的都是实现弥补贷款的潜在损失，但两者在计提范围、计提方法等方面存在着某些差异。

1.计提范围比较

《指引》中计提减值准备的范围既包括有客观证据表明发生减值损失的贷款，也包括发生减值的证据尚未识别，但未来有可能发生损失的贷款。

新会计准则第22号《金融工具确认和计量》要求对有客观证据表明已经发生减值的贷款计提减值准备，而对于未来事件可能造成的贷款损失，不管发生可能性有多大，均不应予以确认，即对于没有客观证据表明发生减值的贷款，都不计提减值准备。因此，新会计准则的贷款减值准备计提范围要小于《指引》的范围。这种差异的存在说明，在贷款减值准备计提方面银行监管当局比会计准则制定者更加审慎。

但两者在审慎方面的差异不会很大，因为贷款组合减值计提能够在一定程度上弥补两者之间的差异。《金融工具确认和计量》规定，对于单独测试未发现减值的贷款，应包括在具有类似信用风险特征的贷款组合中再进行减值测试，计提组合减值准备。在对某资产组合的未来现金流量进行预计时，应当以与其具有类似风险特征的历史损失率为基础。

2.计提方法比较

《指引》对贷款减值准备的计提建立在贷款五级分类的基础上，并规定了贷款减值准备的计提比例：一般准备年末余额不低于年末贷款余额的1%，关注类贷款计提比例为2%，次级类贷款计提比例25%，可疑类贷款计提比例为50%，损失类贷款计提比例为100%，其中次级和可疑类可上下浮动20%。

《金融工具确认和计量》分别采用单笔减值测试和组合减值测试方法计提贷款减值准备。在实际操作中，贷款单笔减值测试法通过未来现金流量折现模型逐笔对贷款进行减值测试，并依据测算结果计提减值准备。组合减值测试，是通过运用迁徙矩阵模型将具有相似特征的贷款作为整体，在对贷款评级的变动及损失的历史数据进行分析的基础上，对贷款组合计提减值准备。

（二）实践中采用的贷款损失准备计提方法

国内商业银行中，一般根据中国人民银行《银行贷款损失准备计提指引》、财政部《企业会计准则》等有关规定和《国际财务报告准则》的原则执行，减值损失估算方法包括个别评估损失法、组合评估损失法和直接系数法。

对于风险分类次级、可疑、损失类的对公信贷资产采用个别方式评估减值损失。损失类信贷资产全额计算减值损失。次级、可疑类首先评估本笔信贷资产预计现金流量现值，根据预计现金流量现值与账面资产价值比较确定减值损失。

对于公司类正常、关注类非银行承兑汇票贴现贷款和全部个人类贷款以组合方式评估，一般按照风险特征划分贷款组合，按照历史上相同的贷款组合的损失发生概率，利用滚动率模型计算当前贷款组合的损失。银行承兑汇票贴现贷款根据固定的减值损失比例组合计提。

三、拨备覆盖率的局限性

（一）指标的局限性

1.缺乏同业可比性

根据年报注解的分析发现，监管规则与会计准则的差异导致各商业银行计算拨备覆盖率采用不同的方法、口径，有些是采用新会计准则计算分子部分，而有些银行则仍沿用《银行贷款损失准备计提指引》来计算拨备覆盖率的分子部分。从这个角度上来说，由于拨备覆盖率的计算在技术上的差异性太大，导致其缺乏可比性。

2.未能完全体现商业银行抵御风险能力

假设有A、B两家银行，贷款余额和不良贷款总量一致，但不良贷款结构不同，A银行的10亿元不良贷款中，次级贷款为7亿元，可疑贷款为2亿元，损失贷款为1亿元，而B银行的不良贷款中，次级贷款为1亿元，可疑贷款为2亿元，损失贷款为7亿元。在计提比例相同的情况下，由于三类不良贷款损失的概率是不同的，假设A银行的不良贷款损失为10亿元，B银行15亿元。计提的拨备A银行20亿元，B银行25亿元。则A、B两家银行，A银行的拨备弥补损失的比率为200%，B银行的拨备弥补损失的比率为167%。虽然B银行拨备覆盖率高于A银行，但并不能说明B银行抵御信用风险的能力就一定高于A银行。

3.忽视资产质量的差异

拨备覆盖率指标忽视了商业银行资产质量的差异，导致资产质量好的银行该比例相对较低。以某商业银行2006-2010年资产质量数据为例，四年间该行资产质量持续向好，不良额逐年递减，不良率大幅降低，不良贷款拨备覆盖率由2006年的87.53%提高到273.21%，而用贷款拨备率计量却逐年降低。

（二）贷款损失准备金测算的局限性

1.计量难度大

目前国内外贷款损失准备计提更多依赖于银行内部管理人员的主观判断和银行所积累的贷款迁徙数据、违约概率和违约损失率等数据，而这些数据的取得依赖于银行内部评级体系建设水平，对银行内部完善信用风险评级程序、建立信用风险评估模型、提高风险评估能力等方面管理提出更高要求。

2.精细化计量水平有待提高

目前我国商业银行大部分已实现信贷资产10-12级的多级分类，但贷款损失准备并未实现多级计提。部分银行虽然已实现信贷资产风险十二级分类，但贷款损失准备仍按照十二级分类对应的五级分类结果进行计提。如：十二级分类中正常类贷款分为4级，关注类贷款分为3级，同样是关注类贷款，按目前计算减值方法，对于同一类行业的客户而言，计提减值的比例是一致的，但关注一级与关注三级贷款风险状况却不一致。因此，对于这种计算方式是不能体现同一大类中各小类级别贷款的风险程度。

3.组合方式计提中贷款组合划分不细

对于有类似信用风险特征的贷款组合可以进行组合方式计提减值准备，如何合理划分贷款组合成为影响组合方式计提的关键因素。例如，对于公司正常、关注类非银行承兑汇票贴现贷款以组合方式评估减值损失，采取依据信贷结构调整政策按行业属性划分鼓励进入、审慎控制和压缩退出三种组合进行差别化计提。该项政策虽然进一步细化了组合方式计提中贷款组合的划分，但单纯依据小类行业确定信贷政策的方式，未考虑区域特色优势行业、客户以及贷款风险缓释措施等因素，不能客观反映贷款的风险状况，仍需进一步优化。

四、相关管理建议

（一）拨备覆盖率监管是否有效性，其核心在于拨备制度的科学性和前瞻性。建议监管部门出台相关监管政策，统一贷款损失准备的计提方法，增强拨备计提的横向可比性。

（二）建议建立综合性指标体系来衡量和监管商业银行信用风险防御能力，辅以互补性的风险度量指标进行信用风险防御能力的衡量。

（三）考虑到商业银行客户群之间信贷风险水平及其合理的拨备覆盖率水平会存在差异，建议监管机构对商业银行实行更加细致的分类监管，综合评价其风险状况和风险抵御能力，实施差别化的拨备覆盖率监管措施。

【参考文献】

[1]中国银行业监督管理委员会.股份制商业银行风险评级体系（暂行），2004.

[2]中国银行业监督管理委员会.中国银监会关于印发刘明康主席在银监会党委中心组学习会议上重要讲话的通知，2010.

[3]财政部.金融企业准备金计提管理办法，2012.

[4]中国人民银行.银行贷款损失准备计提指引，2002.

[5]财政部.企业会计准则第22号《金融工具确认和计量》，2006.

【作者简介】孟腾（1977- ）：男，天津财经大学在职研究生在读，中级会计师职称，中国建设银行股份有限公司，研究方向：商业银行管理会计应用。