会计国际化:基于会计信息比较优势的视角

摘要：本文以会计信息含量观作为理论基础，分析了会计信息比较优势视角下会计国际化的策略选择。会计信息含量观认为，会计的本质是一种信息来源，只有提供具有比较优势的会计信息，才能巩固会计人员作为信息提供者的地位。研究发现，会计国际化可以提生这种比较优势的条件，以会计信息的比较优势作为会计国际化的核心和指南是合理与可行的，在此基础上提出了会计国际化的原则和具体的建议。

关键词：会计国际化　会计信息　比较优势

会计国际化问题一直是国内外会计学界广泛研究的重要课题，也是我国会计发展迫切需要解决的问题，因为跨国公司、国际贸易的发展及国际资本流动性的需要，要求企业提供具有通用性的、可比性的会计信息。由于各国企业实际情况并不一致，因此，会计国际化并不是简单的照抄照搬，那么应如何选择会计国际化的路径，才能更好的提供具有决策支持效用的会计信息，本文试图从会计信息比较优势的角度对会计国际化的策略选择问题进行研究。

一、会计信息的比较优势

(一)会计信息比较优势的含义　“会计信息比较优势”概念，是笔者借用经济学上“相对比较优势”的含义，结合会计的本质特征而提出的，以此分析会计国际化的路径选择。关于会计的本质采用会计信息含量观的观点进行解释，是与价值计量观并存的会计观点，与后者着重会计计量的准确性(如强调用公允价值的模式对资产进行计量)不同，其关注的是会计系统中传递的决策相关的信息。会计信息含量观认为，会计系统是一种信息来源，只有提供具有比较优势(与其他信息来源相比-)的会计信息，才能巩固会计人员作为信息提供者的竞争地位(威廉斯科特，2006)。克里斯藤森(2006)认为：会计的本质是指在使用估价语言和代数式传递会计信息，会计确认规则的选择决定了会计系统的竞争优势(同其他的信息提供者相比较)。与此相关，我国学者提出了“会计的核心竞争力问题(王跃堂，2004)”，认为是会计计量和报告构成了会计的核心竞争力。以上研究表明，会计信息的生成机制和对信息需求的满足性决定了其竞争优势。在上述分析的基础上，笔者将会计信息的比较优势的概念定义为：在投资者搜寻的各种据以决策的信息中，会计信息能提供比其他信息来源更为有用的信息。也就是说，既然信息能潜在的影响个人决策，会计人员可以通过以证券市场对各种会计信息的反映程度为引导，来提高其对投资者的有用性。会计信息的比较优势具体表现在两个方面：一是会计信息不仅具有可比性，而且具有与决策相关的独特性，如用事项法披露的特定会计信息。二是保留某种方法更能客观地反映特定的经济事项，即要保持国家特色。如在企业合并方法的选择上，我国家仍保留着购买法和权益结合发两种方法并存的状况，原因在于我国部分企业合并仍属于同一实体控制下的性质，用权益结合法才能真实、合理的反映企业合并的经济实质。由此可见，会计信息的比较优势与会计的核心竞争力有所不同，前者包含了会计核心竞争力的内容，意义更为广泛。会计信息的比较优势与会计信息质量也不相同，前者还包括其他一些内容，最明显的特征是会计信息的比较优势更关注会计信息使用者对特定信息的要求，如增加社会责任信息和核心能力信息的自愿披露比例。

(二)会计信息比较优势的来源　从前述可见，会计信息的比较优势主要来源于两个方面：一是会计信息的生成机制。信息含量观认为，会计是使用估价语言来传递会计信息，选择不同的会计估价政策将生成不同的会计信息，如不同的折旧政策(直线法或双倍余额递减法)、不同的计量原则(如采用应计制或收付实现制)也将生成不同的会计信息，由此也间接决定了会计系统的竞争优势。如有学者对会计利润和现金流量进行了横截面研究，发现股市对每股盈利具有超前显著反应，而对现金流量反应则较滞后，但两者都说明股价与不同的会计信息具有一定程度的相关性(吴世农等，2001)。二是会计信息的披露机制。研究证明，会计信息披露的内容和时机也将对信息使用者的决策产生影响，也将有助于产生会计信息的比较优势。如有学者进行了机构投资者和个人投资者对上市公司会计信息需求的问卷调查，其得出结论认为我国上市公司应在主要指标、分部信息、人力资源信息和财务预测信息等方面加以改进或加强会计信息的披露，这说明投资者都对会计信息有需求(吴联生，2000)；还有学者对沪市1995至1997年的会计信息进行了考察，发现会计信息如收益、净资产、剩余收益等对股票价格具有显著的说明能力，这说明会计信息具有信息含量(陈信元等，2002)。财务报告应该披露诸如资本的来源及其流动性、经营成果以及可能对收入有重大影响的异常事项及其不确定性等方面的信息。这就使得投资者能够做出更好的决策，有利于增进证券市场能力，使投资者直接投入到最有生产效率的地方。这两方面是决定会计信息比较优势的主要方面，其主旨在于提高会计信息对于决策的相关性和有利于商业交流以及管理需要。这是因为：会计计量和报告可以提供许多用户化的服务；会计计量和报告与会计信息需求者的关键决策是相关的；会计计量和报告的开放性、综合性和完美性图表结构都是许多非财务信息难于模仿的。

(三)会计信息比较优势的培育　从上述可见，会计信息比较优势主要体现在会计能提供信息含量较高的、具有高度决策相关的会计信息。因此，从会计信息的生成机制可见会计信息比较优势的培育也应从以下方面人手：进行制度创新，即采用新的会计信息生成机制和披露机制以及监管制度；培养适应生成会计信息需要的会计人才；保持我国会计的中国特色。

二、会计国际化的内涵及对会计信息的影响

(一)会计国际化的涵义　一般人们认为会计国际化是指各国在制定会计政策和处理会计事务中逐步采用国际通行的会计惯例，以达到国际间会计行为的沟通、协调、规范和统一，即采用国际上公认的原则和方法来处理和报告本国的经济业务。因此，会计国际化主要包括两个方面：一是会计准则国际化，即在制定、修正和完善会计准则的过程中，充分借鉴国际通行的做法，体现国际会计惯例，使会计准则指导下的会计信息在世界范围内可比和有效；二是会计实务国际化，即企业在经营管理过程中，应采用国际上先进的会计处理方法，提高企业经营效率和效益，适应国际竞争的需要。在这两方面中，会计准则的国际化处于核心地位，会计准则的国际化程度体现着一个国家会计发展的国际化程度。已有研究表明(朱国泓等，2004)，会计国际化的本质是对会计规律性的认同及基于会计规律之上的认识和应用能力竞赛，因此，会计国际化就是向会计的规律性靠拢。其中所表现出的学习与模仿、借鉴与创新、协调都是对特定规律的追求、认可与超越。会计国际化因不同国家及其会计影响力的差异。笔者认为，从会计的本质来看，以能否增强会计信息的比较优势作为国际化的评价标准，是一种客观而现实的选择。建立这种机制有助于把握会计国际化的基本方向，并由此设计会计国际化的系统安排。此外，它还为会计国际化的形似与神似、速度与效果提供了重要指南。

(二)会计国际化对会计信息的影响　会计国际化对会计信息的影响主要体现在：一是会计信息使用者的范围扩大。目前世界

经济发展的重要趋向之一就是市场已突破了时空界限，形成全球性的统一大市场。企业经营和投资跨越了国界，不同国家的企业管理者和拥有资本的投资者都需要了解公司的财务状况和经营业绩。即对我国的会计信息提供者来讲，不仅要向国内的信息使用者提供会计信息，而且要向参与国际竞争的信息使用者提供决策信息。如我国沪深交易所已有1000多家上市公司，其中100多家为B股公司，在境外市场有50家H股公司，还有大量在其他国家注册并上市的中资公司。随着我国企业在香港、纽约等国际资本市场融资规模的进一步扩大和发展，我国企业也必须按国际惯例向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比的会计信息。二是会计信息反映的内容更为复杂。企业管理的需要促使会计也相应的发生变化。国际经营的经济事项和投融资所介入的金融工具的多样性和复杂性，使得会计要处理的内容也发生更为复杂，因此要求会计准则更新，如衍生金融工具会计、生物资产会计等都是现行会计准则中新加入的内容。在实际进行会计业务处理时生成会计信息时还会面临更多挑战。三是会计信息含量要求更高。企业国际化发展的需要，不仅是要求财务报表内披露的内容增加，对表外信息的需求也提高了标准。如要求更多的披露具有前瞻性的财务信息、关于知识资本的信息、社会责任信息等。实际上，也就是要求企业提供对会计信息使用者决策更为相关的信息。

三、会计国际化与会计信息的比较优势

(一)会计国际化能提生会计信息比较优势的条件　我国于2007年1月1日起实施的企业会计准则，是中国会计准则国际化的一个里程碑。在制定过程中始终注意借鉴国际会计准则，尽量实现与国际会计准则的充分协调。新准则的国际化对产生会计信息比较的积极作用表现在以下方面：一是在计量方法和内容上有改进和创新。我国新准则中，不仅修订了原来实施的就准则，更增加了许多有关新业务的处理规则，如生物资产、投资性房地产等，这扩充了会计信息所反映的信息幅度。另外，有学者研究表明，由于历史成本计量所传递的会计信息的相关性性逐渐丧失，已远不能满足信息使用者的要求。因此，在计量方法上引入公允价值等多种可实施的方法，用以计量能提供具有较强价值相关性的信息，同时也使企业的会计语言能与国际经济环境相适应从而起到为决策提供信息的作用。二是减少会计信息生成和使用的成本。会计比较优势还意味着会计信息生成和使用成本的经济性。我国目前本国会计准则编制财务报告的企业，在境内发行B股和到香港发行H股，按国际会计标准需要做的调整已经较少。这表明企业使用的国际化的会计准则会减少企业的会计信息生成本。在会计报告和信息披露上也有所改进，信息使用者可以从多渠道、以多种形式获得信息，也大为降低了使用成本。三是差异存在的合理性。尽管我国的会计准则经过这些年的发展，在与国际会计准则协调方面已取得重大突破，但与国际会计准则之间依然存在着一定的差异，如对企业合并的会计方法，仍规定购买法与权益结合法并存(国际会计准则和其他国家的准则中规定仅采用购买法)。这些差异的产生有些是由我国特定的政治、法律、经济、文化环境所决定的，也有一些是由于国际会计准则本身存在的技术性问题所造成的。因此，既要重视中国会计的国际化，又要重视其本身所具有的中国特色。这也是我国企业会计信息产生比较优势的途径之一。

(二)通过会计信息优势的比较对会计国际化实施动态调整　在中国会计准则改革与国际协调问题上，笔者认为不应纠缠于会计标准的具体差异上，其核心仍然是会计基本理论问题，包括会计确认、计量及披露等。换言之，即是会计国际化应以是否能增强会计信息的比较优势为判断标准，如有偏差，应以此进行动态调整，以使会计信息最大限度的发挥优势作用。

(三)会计国际化对形成会计信息比较优势的影响　关于会计国际化对会计信息的影响，前文已进行过讨论。在实践中也有较多研究文献，如有学者运用既发行A股又发行B股的公司(以下简称AB股公司)2001年会计准则改革前后的经验数据，分别从国际化的结果和过程的角度，就会计盈余质量进行定量研究，从而对改革效果做出实证性分析，以此评价改革的合理性(王建新，2005)。研究结果表明：从国际化结果来看，AB股公司分别在中国会计准则与在国际财务报告准则下的盈余质量不存在显著性差异，说明了在我国目前的现实环境条件下完全采用国际财务报告准则也不能显著地提高会计盈余质量；从国际化过程来看，两种准则体系下盈余质量差异的绝对值变化显著且逐年减少，说明了我国会计准则国际化改革形式上协调促进了实质上的协调，提高了会计盈余的质量。因此，可以预见我国新实施会计准则，在形式上已与国际会计准则趋于一致，这对形成会计信息的比较优势将产生有利的影响。

四、我国会计国际化的策略选择

(一)基本要求　我国会计国际化的总体思路是：既向国际会计准则靠拢，又保持中国特色。既满足会计信息的国际可比，又能满足我国会计信息使用者需要。理论与实务的国际化同时推进，既遵从理论又有利于实践。我国会计国际化的基本原则具体体现在以下方面：一是明确会计信息披露的对象。国内外学者的研究表明，一般没有规则用于指导信息披露。会计国际化并不是意味着国内的会计信息使用者也需要与国外信息使用者一致的信息。如国内的投资者对资产的计量可能更偏好于历史成本信息，因为公允价值计量的可靠性不太令人信服。因此，在选择会计政策或进行会计信息披露时应有所区别，对不同的会计信息使用者应提供具有相关性的会计信息。二是要充分而公允地披露信息。在很多情况下，拥有会计信息多不一定优于拥有会计信息少的，关键在于提高会计信息的生成和披露的质量，这也是形成会计信息比较优势的重要方面。这不仅需要审计师担负起鉴证财务报告的责任，而且需要我国的会计信息监管部门采取严厉的、有效的措施来确保质量。三是使会计信息在一个领域有信息含量不等于在另一个领域也有信息含量。会计信息具有信息含量或对使用者的决策起作用，是由多方面的因素决定的，如资本市场的有效性、会计信息使用者的素质、监管部门的措施有效性等。在国外市场起作用的信息规则不一定适用于我国的实际情况，也就是说，会计信息在一个领域有信息含量不等于在另一个领域也有信息含量。因此，会计信息比较优势的形成取决于不同方面的有效配合。

(二)我国会计国际化发展的建议　我国会计国际化发展主要可从以下方面进行：首先，要增进我国会计准则的国际化水平。我国现行会计准则与国际会计准则在形式上已趋于一致，如在具体准则中新增加了对许多新业务的处理规则，如企业合并、金融工具、生物资产等，同时修订了原有的会计准则如存货、资产减值等。在以后还会遇到许多新的情况，所以还应坚持不断的完善准则的内容。其次，要推动公司治理机制的完善，规范上市公司的财务行为。要进一步增强公司管理层及时、充分，如实披露财务信息的意识，促使管理层在真正提高公司质量上下功夫，而不是一味依恃非常交易以及非公允的关联交易等操纵利润。与此同时，政府还应赋予证监会更多的监管权力，如有权确定审计上市公司的会计师事务所的资格，有权对违法违规的上市公司、会计师事务所予以处罚等，以更好地规范上市公司的财务行为。第三，要全面提高注册会计师的素质水平。进一步开放国内会计服务市场，推动国内会计师事务所与国际著名会计师事务所的联合。要努力提高国内注册会计师的专业技术与职业道德水平，提高其独立、客观、公正执业的自觉性，使其尽快向国际水平靠拢。在加强注册会计师专业技术、职业道德和社会责任等各方面素质培养的同时，还应进一步开放国内会计服务市场，鼓励国际知名会计公司与国内会计师事务所开展各式各样、广泛的项目合作，逐渐形成一批具有品牌效应的国内会计师事务所。第四，要加快培育国际会计人才。要建立一套完善的会计人员培训制度，在会计人员的培养上，既要通过增加国际会计准则、外语、网络技术等新的教学内容和完善会计专业技术考试制度来造就复合型的国际会计人才，又要重视会计现职人员的后续教育，使目前的会计人员能够及时更新知识观念，全面了解国际会计惯例，提高业务素质。最后，要正确对待会计国际化与中国国情的关系。尽管国际会计准则的发展规模及其认可程度日益扩大，但我国特定的会计环境决定了我们既不能全盘接受国际会计准则，也不能全盘否认国际会计准则，要在吸收、借鉴其先进的会计理论、方法时，体现自己的特色。我国会计的环境特征主要表现为政府还是信息的主要使用者、法制化程度不高、经济发展水平还不高、市场发育尚未完善、会计人员整体业务素质不是很高等。鉴于此，在推动我国会计国际化的进程中，还必须充分考虑中国的国情。我们应当清醒地认识到，要充分实现中国会计准则与国际会计准则的协调，仍将是一项十分艰巨、复杂乃至漫长的任务。