上市公司建立备查簿消除准则差异的探讨

【摘要】 上市公司由于注册地点与上市地点会计准则计价基础存在差异，公司在上市之后，需要根据不同准则下不同的计价基础出具相应的财务报告。为了适应这种需要，上市公司可以通过建立准则差异备查簿，以核算不同准则下计价基础的不同形成的会计核算差异，从而消除准则差异对信息披露的影响。文章以在香港和美国同时上市的公司为例，分析探讨了准则差异备查簿的建立方法，以及备查簿对消除准则差异所起到的作用。

【关键词】 备查簿；消除；准则差异

一、准则差异备查簿概述

在香港和美国同时上市的公司，其准则差异应分为中国香港准则差异和美国准则差异，各自又分别包括上市评估（首次评估）准则差异和上市后重估（后续重估）准则差异。首次评估准则差异是由于公司上市后注册地点与上市地点会计准则计价基础不同形成的差异，后续重估准则差异是上市公司后续重估后的评估值和首次评估结果形成的差异。无论是首次评估准则差异，还是后续重估准则差异，都集中体现在了企业的固定资产中。不同准则下不同类别固定资产计价基础如表1所示：

为了准确记录并消除上述差异对信息披露的影响，上市公司可以通过建立准则差异备查簿，以核算不同准则下计价基础的不同形成的会计核算差异。根据准则差异的不同，准则差异备查簿分为中国香港准则差异备查簿和美国准则差异备查簿。

二、准则差异备查簿的建立方法

（一）首次评估准则差异备查簿的建立

首次评估准则差异备查簿以中国准则下明细资产的评估增值或减值建立明细卡片反映资产评估增减值，具体又分为中国香港准则差异备查簿和美国准则差异备查簿。

1.中国准则数据披露

中国准则下上市公司所有资产的计价基础均为评估值。

评估后，以中国准则建立的账簿全部是以资产的评估值列账。因此，在以中国准则披露企业数据时，以中国准则下评估值计价的账簿数据出具的报表即中国准则下的报表。举例说明表2、表3：

表3中所列分类固定资产的评估值即中国准则下报表披露的数据。

2.中国香港准则差异备查簿

中国香港准则差异备查簿反映的是中国香港准则和中国准则下不同资产由于计价基础不同而产生的差异。

通过与中国准则下固定资产计价基础比较可以看出，土地房产以外的固定资产在中国准则和中国香港准则下都是以评估值计价，不存在差异；土地房产在中国准则下是以评估值计价，而在中国香港准则下是以历史成本计价。因此，对于土地房产，在以中国香港准则披露企业数据时，必须将在中国准则下评估的增值或减值调回到历史成本。于是，在对首次评估建立中国香港准则差异备查簿时，对中国准则下土地房产的评估增值以负数建立卡片，评估减值以正数建立卡片。举例说明：

根据前面提到的例子，建立中国香港准则差异备查簿时，需要计算房地产资产评估值与历史成本的差异，如表4所示：

表4中所列房地产历史成本和评估值之间的差异即中国香港准则差异备查簿中房地产资产的原值、累计折旧和净值。对外披露数据时，在中国准则下以评估值列账的原值、累计折旧和净值（240、96、144）经过中国香港准则差异备查簿中列账的原值、累计折旧和净值（-40、-16、-24）的抵销后成为了历史成本，即原值、累计折旧和净值（200、80、120）。这样，在中国香港准则下对外披露的报表数据中，中国准则下以评估值列账的资产中，房地产经过中国香港准则差异备查簿的调整成为历史成本，而其他类资产仍是评估值，如表5所示：

3.美国准则差异备查簿

美国准则差异备查簿反映的是美国准则和中国香港准则由于计价基础不同而产生的差异。

通过与中国香港准则下固定资产计价基础比较可以看出，土地房产在中国香港准则和美国准则下都是以历史成本计价，不存在差异；土地房产以外的固定资产在中国香港准则下是以评估值计价，而在美国准则下是以历史成本计价。因此，对于土地房产以外的固定资产，在以美国准则披露企业数据时，必须将在中国香港准则下的评估增值或减值调回到历史成本。所以，在对首次评估建立美国准则差异备查簿时，只需要对中国香港准则下土地房产以外的固定资产的评估增值以负数建立卡片，评估减值以正数建立卡片。举例说明：

根据前面提到的例子，建立美国准则差异备查簿时，需要其他类别资产评估值与历史成本的差异，如表6所示：

表6中所列其他类别资产历史成本和评估值之间的差异即美国准则差异备查簿中房地产资产的原值、累计折旧和净值。对外披露数据时，在中国准则下以评估值列账的原值、累计折旧和净值（240、104、136）经过美国准则差异备查簿中列账的原值、累计折旧和净值（60、26、34）的抵销后成为了历史成本，即原值、累计折旧和净值（300、130、170）。这样，在美国准则下对外披露的报表数据中，在中国准则下以评估值列账的资产中，房地产经过中国香港准则差异备查簿的调整成为历史成本，而其他类资产经过美国准则差异备查簿的调整也成为了历史成本，如表7所示：

（二）后续重估准则差异备查簿的建立

后续重估是在中国香港准则要求下进行的。在中国香港准则下，对于经过评估上市的资产，需要每2-3年进行一次重估，重估对象是中国香港准则下以评估值为计价基础的所有固定资产。为方便处理，后续重估差异备查簿以中国准则下资产大类评估增值或减值建立大类卡片反映重估增减值即可，具体也分为中国香港准则重估差异备查簿和美国准则重估差异备查簿。

1.中国香港准则重估差异备查簿

中国香港准则重估差异备查簿反映的是中国香港准则下以评估值为计价基础的所有固定资产进行重估后的价值与重估前价值的差额。

在对后续重估建立中国香港准则重估差异备查簿时，对评估资产的评估增值以正数建立卡片，评估减值以负数建立卡片，如表8所示。

在建立后续评估中国香港准则差异备查簿时，要计算其他类资产后续重估的评估值和首次评估的评估值之间的差异，如表9所示：

表9中所列其他类资产后续评估的评估值和首次评估的评估值之间的差异即中国香港准则差异备查簿中其他类别资产的原值、累计折旧和净值。对外披露数据时，在中国香港准则下以首次评估的评估值列账的原值、累计折旧和净值（240、104、136）经过后续评估中国香港准则差异备查簿中列账的原值、累计折旧和净值（-72、-31.2、-40.8）的调整后成为了后续评估的评估值，即原值、累计折旧和净值（168、72.8、95.2）。这样，在中国香港准则下对外披露的报表数据中，中国香港准则下以首次评估的评估值列账的其它类别资产经过后续评估中国香港准则差异备查簿的调整成为后续评估的评估值，如表10所示：

2.美国准则重估差异备查簿

在美国准则下，所有资产均以历史成本计价，更不要求每2-3年对经过评估上市的资产进行重估。为了消除中国香港准则重估差异备查簿对披露数据的影响，需要按照中国香港准则重估差异备查簿相反的方向建立美国准则重估差异备查簿。

美国准则重估差异备查簿的形成过程相对简单，不再举例说明。

三、准则差异备查簿对消除准则差异所起到的作用

（一）首次评估准则差异备查簿对消除准则差异所起到的作用

一是对外披露数据时，中国准则下以评估值列账的土地房产，经过中国香港准则差异备查簿的正负抵销后，变成了以历史成本计价，最终体现的就是中国香港准则下的数据，即：

中国香港准则报表＝中国准则报表＋中国香港准则差异备查簿报表

二是中国香港准则下以评估值列账的土地房产以外的固定资产，经过美国准则差异备查簿的正负抵销后，也变成了以历史成本计价，最终体现的就是美国准则下的数据，即：

美国准则报表＝中国香港准则报表＋美国准则差异备查簿报表

由于：中国香港准则报表＝中国准则报表＋中国香港准则差异备查簿报表

所以：美国准则报表＝中国准则报表＋中国香港准则差异备查簿报表＋美国准则差异备查簿报表

（二）后续重估准则差异备查簿对消除准则差异所起到的作用

一是中国准则下以评估值列账的除房屋、土地及土建在建工程以外的所有固定资产，经过中国香港准则重估差异备查簿的增减调整后，变成了后续重估后的价值。

二是中国准则下以评估值列账的除房屋、土地及土建在建工程以外的所有固定资产，经过中国香港准则重估差异备查簿的增减变动，以及美国准则重估差异备查簿的正负抵销后，消除了后续重估的影响，最终体现的还是未进行重估以前的资产价值。

通过分析，建立准则差异备查簿，消除了不同会计准则下计价基础不同对报表披露的影响，为上市公司在中国准则、香港准则和美国准则下出具准确的会计报表、对外披露真实的财务信息提供了保证。