谈审计职业判断与关注

摘要：新审计准则要求注册会计师在计划和执行审计工作时，应当合理运用职业判断。社会公众期望的职业判断是由具有相关的技能、知识和经验能力胜任的注册会计师作出的。为此我们更该关注接受和保持审计业务、计划审计工作、评价审计证据、设计审计程序等审计事项涉及的职业判断问题。

关键词：审计职业判断；关注事项；分析

中图分类号：F239.4 文献标识码：Ａ

文章编号：1005-913X（2013）01-0066-02

一、审计职业判断

审计职业判断是审计项目组成员或审计项目组团队或事务所主任会计师团队基于其知悉的特定事实和情况，作出的有依据的决策。它是由熟练掌握审计职业相关知识、经验和技能专业人士或专业团体基于经客观获取和评价的证据证实的特定事实和情况，作出的符合既定标准或权威性标准或职业共识的的判断、决策或选择。

注册会计师需要在整个审计过程中运用职业判断，并作出适当的记录。审计职业判断的质量影响着审计项目的质量，甚至影响整个职业的形象。

二、审计职业判断需特别关注的事项

（一）接受和保持审计业务

事务所应当按照执业准则的规定，谨慎决策是否接受或保持某客户关系和具体审计业务。在决策接受和保持业务前，为评估可能面临的风险，事务所应执行一些与接受和保持的程序，以获取特定客户的控股股东、管理层的诚信度，特定客户是否陷入复杂的诉讼纠纷或严重的财务危机等作为决策的依据。同时还应客观评价该业务的能力要求、事务所胜任能力及时间资源安排等能否满足，相关职业道德要求能否很好的恪守等，以便作出有依据的判断。

对于已承接或保持的审计业务，如果发现上述未识别的情况存在，应当重新考虑事务所能否应对这一情况，并将风险降低至可接受的低水平。否则，应终止解除业务约定，必要时向被审计单位治理层通告这一情况。

（二）　计划审计工作

审计计划分总体审计策略和具体审计计划两个层次。新审计准则要求注册会计师在计划和执行审计工作时，应当合理运用职业判断。计划工作中下列决策尤其重要。

1.确定审计重要性

在计划审计工作时，注册会计师应当确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上重大的错报。确定多大错报会影响财务报表使用者所做决策，是注册会计师运用职业判断的结果，这就需要该专业人士或其团体依据对被审计单位及其环境的了解、审计目标、财务报表各项目的性质及相互关系、财务报表项目金额及其波动幅度的充分适当的信息，从性质和数量两方面合理确定重要性水平。出于职业谨慎的考虑，实际执行的重要性通常为财务报表计划重要性的50%～75%。并会在审计过程中基于获知新信息、被审计单位组织结构或经营的变化进行适当修改。

通常应先选定一个适当的基准（指未审财务报表的要素数据）再乘以职业界当前形成共识的适合各基准的经验百分比来确定财务报表整体的重要性，以利于确定总体审计策略。这里选定“适当的基准”和确定“百分比”，以及确定二者的关联性都要依赖有依据的职业判断。

具体审计计划包括风险评估程序、计划实施的进一步审计程序和其他审计程序。完整、详细的进一步审计程序的计划包括对各类交易、账户余额或披露实施的具体审计程序的性质、时间和范围。为合理设计进一步具体审计程序的性质、时间和范围，则需根据特定交易类别、账户余额或披露的的事实情况（如财务报表涉及的特定项目的计量或披露、关键性披露或特定方面的单独披露等特征差异）合理确定认定层的重要性水平。

2.评估审计风险

审计风险是指当财务报表存在重大错报时注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。包括重大错报风险和检查风险。在百余年的职业发展中，审计方法从账项基础审计、制度基础审计到现代风险导向审计的演进过程看，职业界对审计风险认识也更加深刻，对风险识别、评估和应对的认识也更加充分。

审计风险准则要求注册会计师必须了解被审计单位及其环境，在审计所有阶段实施风险评估程序，将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系，并与计划实施的审计程序挂钩。同时将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。

在审计过程中，应当合理选择和实施包括询问管理层和内部其他人员、观察和检查、分析程序在内的风险评估程序，以获取对被审计单位及其环境取得充分了解，并将获知的有关风险因素和抵销控制风险的信息交由审计项目组内部关键成员讨论，必要时可聘请专家参与讨论，以取得对获取的信息可靠性和可能存在重大错报风险的情形达成共识或妥善处理异议。评估重大错报风险时应识别。

（1）可能的风险是什么？是可能发生在财务报表层还是认定层次，是固有风险（如管理层愿意接受的）、控制风险（如被审计单位薄弱的内部控制或信息技术的一般控制风险）还是特别风险（如管理层凌驾和舞弊相关的风险）。

（2）错报可能发生的规模有多大？针对财务报表层次应识别是什么事项可能导致财务报表重大错报（如应对IPO风险、发生意外损失或目标战略失误等），考虑管理层凌驾、舞弊、未预期事件和以往的经验。针对认定层次要考虑是哪些、账户余额或披露的固有性质、或日常和例外事件和以往执业经验来识别导致的重大错报规模。

（3）导致错报事件发生的可能性有多大？对于财务报表层主要考虑被审计单位高层的基调、风险管理方法、采用的政策和程序以及以往的经验做出判断；对于认定层主要考虑相关的内部控制活动（如交易授权、信息处理、职责分离等）和以往经验做出判断。

（三）审计证据

客观的获取和评价审计证据是审计准则对执业过程的一项基本要求。注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，评价审计证据的充分性和适当性。

充分性是对审计证据数量的衡量，主要与作为证据使用的信息实物数量有关。评价证据应特别注重质量要求，即适当性要求，因为证据的数量是无法弥补其质量上的缺陷的。适当性是指审计证据与形成的审计结论具有相关性和可靠性，以支持审计意见。具有相关性和可靠性的证据才是高质量的证据。审计证据是通过实施审计程序获取的，分析评价审计程序的性质、时间和范围恰当性和实施情况及效果，有助于对审计证据的质量作出正确判断。判断审计证据相关性则主要是确定用作证据的信息是否来自于客观实施的，与认定的相关结论存在直接或间接的逻辑关系审计程序。判断信息可靠性则主要是确定针对审计目的客观实施的审计程序的情况和效果，因为它决定了获取审计证据的环境、审计证据的来源和性质。

对文件记录证据注册会计师通常不涉及鉴定真伪，但如果在审计过程中已识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，则应当有针对性做进一步调查，包括向第三方询证、或利用专家鉴定。对于被审计单位生成的信息应特别关注其是否完整和准确，必须针对这些信息的完整和准确实施专门审计程序，以获得可靠支持。对某项认定来自于不同来源或不同性质相互矛盾的审计证据，必须有针对性实施追加的审计程序，以证实某项或某些甚至全部证据可能不可靠，以免影响其据此作出的职业判断形成的审计结论。

（四）审计程序

为了满足审计准则的要求和收集审计证据的需要，审计程序的性质、时间和范围选择和实施需要合理的职业判断。

性质是指审计程序的目的（主要有风险评估程序、控制测试和实质性程序）和类型（主要有检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等）。在确定进一步审计程序的性质时，注册会计师首先要考虑认定层的重大错报风险评估结果。评估的认定层重大错报风险越高，对通过实质性审计程序获取的审计证据的相关性和可靠性要求就越高，从而影响注册会计师选择更能保证审计证据质量要求的审计程序组合。其次要考虑导致认定层重大错报的原因，包括各类交易、账户余额和披露的具体特征以及相关内部控制，确定是否实施控制测试。

时间是指何时实施审计程序，或审计证据适用的期间或时点。在确定进一步审计程序的时间时，主要考虑如何确保获取审计证据的效率和效果，这就需要依据控制环境、评估的重大错报风险、错报的性质、何时能获得相关证据和审计证据适用的期间或时点，权衡在期中、期末或期后实施审计程序的适当性。

范围是指实施审计程序的数量，包括抽取的样本量、对某项控制活动的观察次数等。鉴于审计确定的重要性水平、评估的重大错报风险和计划获取的保证程度与审计证据数量的内在关联，确定进一步审计程序的范围时应根据具体情况作出判断和选择。

（五）财务报表编制基础

按适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其公允反映是被审计单位治理层和管理层责任之一。适当的财务报告编制基础是指法律法规要求采用的，或者管理层和治理层在编制财务报表时，依据被审计单位性质和财务报表目标而采用的可接受的财务报告编制基础。

旨在满足财务报表使用者共同的财务信息需求的编制基础是通用目的编制基础，主要指会计准则和会计制度，也可能包括与会计事项相关的法律法规、司法判决和职业道德要求，准则制定机构的会计解释、新的会计问题的处理意见等；旨在满足财务报表特定使用者对财务信息需求的编制基础则是特殊目的编制基础，包括计税核算基础、监管机构的报告要求和合同约定等。可见，财务报告编制基础是否适当要看能否达到会计职业界要求的报告目的和符合会计职业道德要求，对注册会计师而言，客观获取和评价这些信息，并作出合理的判断就至关重要了。

三、　结语

注册会计师在各种特定情况下作出的职业判断都是基于其知悉的事实和情况，依据对财务报表审计质量控制准则的规定，在项目组内部、或项目组与事务所内部、或项目组与外部的其他适当人员之间，就特定疑难问题或事项进行广泛的沟通与咨询的基础上，作出的有依据的、合理判断。以保证审计职业判断具有准确性、一致性、稳定性和可验证性等审计职业规范明确和社会公众期望的质量要求。

参考文献：

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