高校收付实现制与权责发生制融合探析

现行高校会计执行的收付实现制记账基础，在成本配比上有着先天的不足，无法正确计算成本。随着高等教育的改革与发展，高等教育的成本已成为公众极为关心的话题，高等教育成本的核算已提上国家教育部的日程。同时，作为国家公共事业，行政拨款是高校经费来源的重要组成部分，对该部分资金的使用情况须向上级有关部门报告。而以权责发生制为记账基础的企业会计制度，又无法满足事业单位向上级单位报告资金用途的要求。此种情况下，能否建立一种既能报告资金用途，又能进行成本核算的会计制度，成为解决问题的思路。而要实现这样一种制度，可能的选择就是两种会计制度能否融合，各取其优。 2003年，阎达五，赵西卜论述了两套会计准则合一的可行性和必要性，认为两套会计准则合一要在“内容安排上合一，减少乃至消除按原有规范而造成的企业和非盈利组织在资产、负债、收入、成本费用确认和计量方面的差别”。“目前国际上政府与非营利组织会计在许多方面借用了企业会计的方法，比如用权责发生制替代收付实现制，用费用概念替代支出概念，编制资产负债表、现金流量表等，都证明了两类会计方法的融合性趋势”。这种趋势也为探讨如何解决高校会计成本核算问题提供了方向和思路。两种会计制度的根本区别在于会计确认原则的区别，预算会计以收付实现制为确认原则，而企业会计以权责发生制为确认原则，因此两种会计制度能否融合，根本在于两种会计确认原则能否实现融合。

一、权责发生制与收付实现制融合的客观基础

权责发生制与收付实现制实现融合的基础是权责发生制的每一笔业务都是通过收付实现制来实现的。如计提项目先计了支出，但最后要以收付实现制来实现支付。而递延项目则是先实现了支付，再按一定的期限来摊销费用。因此，权责发生制的每一笔业务其实都包含了收付实现制的基础，最终在收付实现制中都有体现。从这个角度上来讲，高校引入权责发生制，并不影响继续实行收付实现制记账基础的完整性。

既然权责发生制与收付实现制本质上并不冲突，关键问题就在于采取何种方式来实现这种共存。如果同一体系中同时存在收付实现制和权责发生制的科目，而又能够对其加以区分的话，就可以根据不同会计业务的需要来选择相应的科目进行会计业务的处理。采取对每个科目添加科目属性标识的方法，明确该科目是属于权责发生制下还是收付实现制下。

由于现行高校会计制度以收付实现制为记账基础，要实现融合，就要在收付实现制的基础上添加权责发生制的业务。分析权责发生制的主要业务可以发现，计提项目是从权责发生制再转入收付实现制，而递延项目则是从收付实现制转入权责发生制，业务处理过程中涉及到的科目存在属性相互转化的过程。因此，只要分别对转换之前和转换之后的科目添加标识，就可以明确权责发生制业务科目的收付实现制和权责发生制归属，从而根据需要选择相应的科目进行成本核算或报告资金用途。

二、权责发生制与收付实现制融合的具体方式

下文对添加权责发生制业务后高校会计业务处理过程中涉及到的科目做出具体分析，明确各科目的属性归属，并做出会计处理分析。现有收付实现制下的会计处理仍按现行高校会计制度进行，因此，主要对添加的权责发生制业务进行分析。

（1）应收收入类业务的引入。以应收学费为例。首先确定“应计项目”为权责发生制的科目标识。在收入类科目下增设“应计项目――教育事业收入――应收学费”。在资产类科目中已有“应收款”科目，但该科目实际为收付实现制科目，只核算已发生支出的应收回的款项，如应收回的借出款等，并非权责发生制科目。因此在资产类科目下增设“应计项目――应收款”，与收入类科目下增设的“应计项目”对应。年末计算当年应入账的应收学费，会计处理为：借记“应计项目――应收款”，贷记“应计项目――教育事业收入――应收学费”。在进行成本核算时，将当年的“应计项目――应收学费”贷方发生额与现有收入类科目当期贷方发生额一起列入当期收入，与当期成本进行配比。年末核销收入类账户时，直接将“应计项目”余额按年度转入下期账户。当收到应收学费时，由于该应收学费在上期成本核算时已计入收入，在本期进行成本核算时，不能再列入收入，因此，不能直接转化到现有收入类科目中，也应加上标识以示区别，防止在成本核算时再次列入收入。加以科目标识：“应计项目转入”。在收入类科目下增设“应计项目转入――教育事业收入――学费收入”。收到应收学费时，会计处理为：借记“银行存款”，贷记“应计项目――应收款”，同时，借记“应计项目――教育事业收入――应收学费”，贷记“应计项目转入――教育事业收入――学费收入”。由“应计项目转入”这一标识可知该科目是由权责发生制转化到收付实现制，属收付实现制科目。“应计项目转入――学费收入”贷方发生额与现有收入类贷方发生额一起构成收付实现制下的本期收入，反映本期现金的流入。期末核销收入类账户时，将“应计项目转入”贷方余额及现有收入类贷方余额与当期支出类账户收支相抵后，转入“事业结余”科目，期末无余额。由于现有收入类科目的贷方发生额为本期实际收到的收入，既要列入收付实现制下的收入，也要列入权责发生制下的收入与当期成本配比，既属收付实现制科目，又属权责发生制下的科目。因此权责发生制与收付实现制合并共存下的收入类科目可分为三类，关系如图1所示（图1中虚框所示为融合后的收付实现制下的收入类科目，实框所示为融合后的权责发生制下的收入类科目）。

（2）预提成本业务的引入。以应付工资、应付利息为例。同理，加以权责发生制的科目标识：“应计项目”。在支出成本类科目下增设“应计项目――教育事业支出――工资”、“应计项目――教育事业支出――利息支出”。在负债类科目中已有“应付款”科目，但该科目实际上也只是收付实现制科目，核算已入库材料的应付款等。对尚未发生的业务并不进行处理。因此，负债类科目下增设“应计项目――应付工资”、“应计项目――应付利息”科目，与支出类科目下增设的科目对应。年末计提当年应付工资或利息时，会计处理为：借记“应计项目――教育事业支出――工资”，贷记“应计项目――应付工资”；借记“应计项目――教育事业支出――利息支出”，贷记“应计项目――应付利息”。年末进行成本核算时，将“应计项目”当年借方发生额列入成本计算单。年末核销支出成本账户时直接将“应计项目”余额按年度转入下期账户。实际支付工资时，同样该成本不能重复计入成本，只能列入当期收付实现制下的支出，而现有支出类科目在成本核算时大部分是要列入成本的，因此不能直接转入到现有支出类科目中。为加以区别，添加科目标识：“应计项目转入”。在支出成本类科目下增设“应计项目转入――教育事业支出――工资”、“应计项目转入――教育事业支出――利息支出”。实际支付工资或利息时，会计处理为：借记“应计项目――应付工资”，贷记“银行存款”，同时，借记“应计项目转入――教育事业支出――工资”，贷记“应计项目――教育事业支出――工资”；借记“应计项目――应付利息”，贷记“银行存款”，同时，借记“应计项目转入――教育事业支出――利息支出”，贷记“应计项目――教育事业支出――利息支出”。期末核销支出成本账户时，“应计项目转入”借方余额列入当期支出，转入收入类科目的借方，期末无余额。

（3）计提递延成本及折旧业务的引入。由高校会计制度知，在净资产科目中，只对固定基金及专用基金予以了单独核算，其余资产如银行存款、材料、无形资产等都包含在“事业基金――一般基金”科目中。在支出中也没有单独列示，因此“事业结余”科目年终结转到“事业基金――一般基金”的结余数事实上包括了银行存款、材料、无形资产等的结余。这里仿照高校会计制度中材料、无形资产等科目的会计处理方式来进行递延资产的处理。在资产类科目下增设“递延资产”科目。购买递延资产时，会计处理为：借记“递延资产”，贷记“银行存款”。由于在购进递延资产时已经进行了收付实现制下的业务处理，因此递延成本科目只用于权责发生制下计算成本，不需再转化到收付实现制下。因此在计提时添加科目标识“应计成本”。该标识与“应计项目”标识的区别在于“应计项目”需转出到“应计项目转入” ，而“应计成本”为纯成本类科目，只用于核算成本，不存在再次转化的问题。在支出成本类科目下增设“应计成本――递延成本”科目。计提递延成本时，会计处理为：借记“应计成本――递延成本”，贷记“递延资产”。核算成本时“应计成本――递延成本”借方余额列入成本计算单。期末核销支出成本类账户时，借记“事业基金――一般基金”，贷记“应计成本――递延成本”。累计折旧成本性质上与递延成本基本相同，为纯成本类科目，为保证标识的统一性，同样放在“应计成本”标识下。在支出成本类科目中增设“应计成本――累计折旧”科目。由于累计折旧为单独核算账户，不直接冲抵资产，故资产类科目下增设“固定资产――累计折旧”、“基建工程――累计折旧”，在净资产类科目下增设“固定基金――累计折旧”、“基建基金――累计折旧”科目。计提累计折旧时，借记“应计成本――累计折旧”，贷记“固定资产（或基建工程）――累计折旧”。核算成本时，“应计成本――累计折旧”借方余额列入成本计算单。期末核销支出成本账户时，借记“固定基金（基建基金）――累计折旧”，贷记“应计成本――累计折旧”。

（4）计提准备业务的引入。由于备抵类账户不能列于成本，只能作为期间费用直接抵减当期利润。因此，该类账户不能标识于“应计成本”下，因此添加标识“应计期间”，以示区别。在支出成本类科目下增设“应计期间――坏账损失”、“应计期间――固定资产减值”。由于该类损失在计提时并未实际发生，不能直接抵减有关资产，因此须在资产类科目下增设“坏账准备”、“固定资产减值准备”等科目，在收入类科目下增设“应计项目――教育事业收入――坏账备抵”科目，在净资产科目下设置“固定基金――固定基金减值准备”科目，待损失实际发生时再通过这些科目核减有关账户。计提时，借记“应计期间――坏账损失”，贷记“坏账准备”；借记“应计期间――固定资产减值”，贷记“固定资产减值准备”。成本核算时，“应计期间”账户的借方余额列入成本计算单的期间费用。期末核销支出成本账户时，借记“应计项目――教育事业收入――坏账准备”，贷记“应计期间――坏账损失”；借记“固定基金减值准备”，贷记“应计期间――固定资产减值”。损失实际发生时，借记“坏账准备”，贷记“应计项目――应收款”，同时，借记“应计项目――教育事业收入――应收学费”，贷记“应计项目――教育事业收入――坏账准备”；借记“固定资产减值准备”，贷记“固定资产”，同时，借记“固定基金”，贷记“固定基金减值准备”。通过上述分析，权责发生制业务的转化过程中科目的归属均已得到明确并标识。这样，除现有支出类科目外，其余科目都已得到标识，明确了收付实现制或权责发生制的归属。

（5）现有支出类科目标识分析。现有支出类科目为收付实现制科目，由于在进行成本核算时并非所有的支出都能列入成本，因此仍需对现有支出类科目进行明确划分。分析现有支出类科目可以发现，主要由三类支出组成：资本性支出、提取专用基金的支出、其他支出。由于资本性支出只能列入当期支出，却不能列入当期成本，因此应标识为收付实现制科目。计提的专用基金支出，只有计提后使用了的专用基金才能列入成本，未使用的专用基金不能列入成本。因此已计提的专用基金标识为收付实现制科目，含已使用、未使用两部分。而已使用专用基金部分，标识为权责发生制科目，在进行成本核算时以净资产科目下的专用基金借方发生额列入成本计算单。其他支出如材料支出、无形资产支出、递延资产支出因在购买时未在支出项目中列支，而只是在领用或摊销时计入了支出科目，因此未列支部分的材料、无形资产、递延资产等都包含在“事业结余”科目中，年终结转后包含在“事业基金――一般基金”科目中。因此，当期支出科目对应的发生额应全部计入成本。如此，所有支出成本类科目标识完毕。分析到此似乎完毕了，然而又发现另外一个问题，需要对现有部分会计处理做出调整。

（6）现有部分会计处理的调整。现行高校会计制度规定，出售固定资产，会计分录为：借记“银行存款”，贷记“事业基金――一般基金”，同时，借记“固定基金”，贷记“固定资产”，盘亏固定资产，会计分录为：借记“固定基金”，贷记“固定资产”。盘盈则反向操作。很明显，现行高校会计制度对于固定资产的盈亏没有进入支出账户，而是直接冲减有关净资产账户。这与要求核算成本的要求是相背离的。因此，有必要对此类业务的处理进行调整，进入有关支出账户，便于期末成本的核算。在应计期间科目下增设“应计期间――固定资产清理”、 “应计期间――固定资产盘盈盘亏”科目。同时因为固定资产清理有一个过程，在资产类科目下增设固定资产清理科目，待清理完毕时再结转入“应计期间――固定资产清理”科目。会计处理为：清理固定资产时，借记“固定资产清理”、“固定资产累计折旧”、“固定资产减值准备”，贷记“固定资产”。残值收入，借记“银行存款”，贷记“固定资产清理”。发生清理费用，借记“固定资产清理”，贷记“银行存款”。清理完毕时，借（或贷）记“固定资产清理”，贷（或借）记“应计期间――固定资产清理”。成本核算时，“应计期间――固定资产清理”余额列入期间费用。期末核销支出成本账户时，借记“固定基金”，贷记“（或借）应计期间――固定资产清理”、“固定基金累计折旧”、“固定基金减值备抵”、“（或借）其他收入”。盘亏固定资产时，借记“应计期间――固定资产盘盈盘亏”，贷记“固定资产”，盘盈反向操作。成本核算时，“应计期间――固定资产盘盈盘亏”余额列入期间费用。期末核销支出成本账户时，借记“固定基金”，贷记“应计期间――固定资产盘盈盘亏”，盘盈则反向操作。至此，分析才告完毕，收付实现制与权责发生制合并共存情况下，支出成本类科目列表如图2所示。

图2中虚框所示为现有支出类科目，实框所示为融合后的收付实现制下支出科目。波浪框为融合后的权责发生制下成本科目。“应计项目转入”标识为由权责发生制科目转换而来的收付实现制科目，“应计项目”标识为权责发生制科目，但后续应转到“应计项目转入”进行收付实现制下的业务处理，“应计成本”、“应计期间”标识为权责发生制科目，后续不需转化。由于本文设计的会计科目是在现行高校会计制度的基础之上，因此收入类账户及支出成本类账户的核销均在收付实现制的基础上进行，最终确定的是收付实现制基础上的本年结余。因此，无法再增设利润科目进行收入类账户及支出成本类的结转。这是年终核销收入、支出、成本账户时，“应计项目”科目余额无法结转，只能直接转入下期账户的原因，而其它科目均按现行会计制度直接核销，期末无余额。由上述分析可知，通过添加科目标识后，可以选取不同标识的科目进行不同会计业务的处理，即实框中的收付实现制科目在报告资金用途上发挥作用，而波浪框中的权责发生制科目在成本核算中发挥作用。如此，在同一体系中实现了收付实现制与权责发生制实质性融合，从而为高校会计成本核算奠定了基础。

［本文系江西省教育科学“十二五”规划立项课题“高校成本核算的制度设计研究――基于现行高校会计制度的思考”（课题编号：10YB230）阶段性研究成果］

参考文献：

［1］阎达五、赵西卜：《关于我国企业会计准则与事业单位会计准则合一问题的思考》，《当代财经》2003年第3期。

［2］财政部、教育部：《高等学校会计制度》（1998）。

［3］李爱平：《高等学校会计核算基础的思考》，《山西经济管理干部学院学报》2003年第1期。

［4］应益华、赖丹：《从收付实现制到权责发生制――对高校现行会计核算基础的思考》，《中山大学学报论丛》2003年第6期。