会计报表的粉饰与识别

会计报表粉饰问题在我国相当普遍，中农信倒闭、株洲有色巨亏、琼民源事件、海南发展银行被接管以及广东国际信托投资公司被关闭等，都暴露出会计报表粉饰问题的严重性。会计报表粉饰极具危害性，它不仅误导投资者和债权人，使他们根据失实的财务信息做出错误的判断和决策，而且导致政府等监管部门，不能及时发现、防范和化解企业集团和金融机构的财务风险。鉴于此，本文就如何抑制企业对会计报表过度粉饰和包装提出若干建议。

一、会计报表粉饰的动机

（一）业绩考核

对于企业的经营业绩，其考核一般以财务指标为基础，如利润（或扭亏）计划的完成情况、投资回报率、产值、销售收入、国有资产保值增值率、资产周转率、销售利润率等，均是重要考核指标，而这些财务指标的计算都涉及到会计数据。除内部考核外，外部考核如行业排行榜，主要也是根据销售收入、资产总额、利润总额来确定。

经营业绩的考核，不仅涉及到企业总体经营情况的评价，还涉及到企业厂长、经理经营管理业绩的评定，且影响其提升、奖金福利等。因而，为了在经营业绩上多得分，企业就有可能对其会计报表进行包装与粉饰。

（二）获取信贷资金和商业信用

在我国，企业普遍面临着资金紧缺问题。为获得金融机构的信贷资金和其他供应商的商业信用，经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业就难免要对其会计报表修饰打扮一番。

（三）发行股票

根据《公司法》等法律、法规的规定，企业必须连续三年盈利，且经营业绩要比较突出，才能通过证监会的审批。此外，股票发行价格的确定也与盈利能力有关。为了多募集资金，塑造优良业绩的形象，企业在设计股改方案时往往就对会计报表进行粉饰。

（四）减少纳税

基于偷税、漏税、减少或推迟纳税等目的，企业往往也对会计报表进行粉饰。有些国有企业和上市公司，基于资金筹措和操纵股价的目的，甚至不惜虚构利润，多交所得税，以“证明”其盈利能力。

（五）政治目的

对于国有企业的厂长、经理而言，完成任务可能仕途光明，否则可能职位难保，甚至下岗分流。在这种政治压力下，国有企业很有可能粉饰会计报表。此外，许多地方的市长、局长都是从大型国有企业的厂长、经理中挑选，为了展示才能，体现业绩，厂长、经理们往往就会在会计报表上做文章。不难发现，一些企业的老总一旦升任，其继任者将不得不花费几年的时间来消化因粉饰会计报表而留下的包袱。

（六）推卸责任

主要表现为：1.更换高级管理人员要进行离任审计，这时一般会暴露出许多问题。新任管理人员就任当年，为明确责任或推卸责任，往往都要对陈年老账进行彻底清理。2.会计准则、会计制度发生重大变化时，如《股份有限公司会计制度》的实施，上市公司就会粉饰会计报表，提前消化潜亏，将责任归咎于新的会计准则和会计制度；3.发生自然灾害，或高级管理人员卷入经济案件时，企业也很可能粉饰会计报表。

二、会计报表粉饰的常见手段

（一）利用资产重组调节利润

资产重组往往具有使上市公司一夜之间扭亏为盈的神奇功效，其“秘方”一是利用时间差，如在会计年度即将结束前进行重大的资产买卖；二是不等价交换，即借助关联交易，在上市公司和非上市的母公司之间进行“以垃圾换黄金”的利润转移。表现为:1．借助关联交易，由非上市的国有企业以优质资产置换上市公司的劣质资产；2.由非上市的国有企业将盈利能力较高的下属企业廉价出售给上市公司；3.由上市公司将一些闲置资产高价出售给非上市的国有企业。

（二）利用关联交易调节利润

利用关联交易调节利润，其主要方式包括：1.虚构经济业务，人为抬高上市公司业务和效益。2.采用大大高于或低于市场价格的方式，进行购销活动、资产置换和股权置换。3.以旱涝保收的方式委托经营或受托经营，抬高上市公司经营业绩。4.以低息或高息发生资金往来，调节财务费用。5.以收取或支付管理费、或分摊共同费用调节利润。

（三）利用资产评估消除潜亏

按照会计制度的规定，企业的潜亏应当依照法定程序，通过利润表予以体现。然而，许多企业，特别是国有企业，往往在股份制改组、对外投资、租赁、抵押时，通过资产评估将坏账、滞销和毁损存货、长期投资损失、固定资产损失以及递延资产等潜亏确认为评估减值，冲抵“资本公积”，从而达到粉饰会计报表，虚增利润的目的。

（四）利用虚拟资产调节利润

所谓虚拟资产，是指对于已经实际发生的费用或损失，由于企业缺乏承受能力而暂时挂列为待摊费用、递延资产、待处理流动资产损失和待处理固定资产损失等资产科目。利用虚拟资产科目作为“蓄水池”，不及时确认、少摊销已经发生的费用和损失，也是国有企业和上市公司粉饰会计报表，虚盈实亏的惯用手法，其“合法”的借口包括权责发生制、收入与成本配比原则、地方财政部门的批示等。

（五）利用利息资本化调节利润

利息资本化本是出于收入与成本配比原则，应区分资本性支出和经营性支出的要求而产生的。然而，在实际工作中，有不少国有企业和上市公司滥用利息资本化的规定，蓄意调节利润。其做法是利用自有资金和借入资金难以界定的事实，通过人为划定资金来源和资金用途，将用于非资本性支出的利息资本化。

（六）利用股权投资调节利润

对于盈利的被投资企业，采用权益法核算，而对于亏损的被投资企业，即使股权比例超过20%，仍采用成本核算。一些上市公司迫于利润压力，经常在年度即将结束之际，与关联公司签定股权转让股协议，按权益法或通过合并会计报表，将被收购公司全年的利润纳入上市公司的会计报表。

（七）利用其他应收款和其他应付款调节利润

许多国有企业和上市公司的其他应收款和应付款期末余额巨大，往往与应收账款、预付账款、应付账款和预收账款的余额不相上下，甚至超过这些科目的余额。之所以出现这些异常现象，主要是因为许多国有企业和上市公司利用这两个科目调节利润。事实上，注册会计师界已经将这两个科目戏称为“垃圾筒”（因为其他应收款往往用于隐藏潜亏）和“聚宝盆”（因为其他应付款往往用于隐瞒利润）。

（八）利用时间差（跨年度）调节利润

在本年12月份虚开发票，次年再以质量不合格为由冲回。较为高明的做法是，借助与第三方签订“卖断”收益权的协议，提前确认收入。

三、会计报表粉饰的识别方法

（一）不良资产剔除法

所谓不良资产剔除法，一是将不良资产总额与净资产比较，如果不良资产总额接近或超过净资产，则说明企业的持续经营能力可能有问题，也可能表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”；二是将当期不良资产的增加额和增减幅度与当期的利润总额和利润增减幅度比较，如果不良资产的增加额及增加幅度超过利润总额的增加额及增加幅度，则说明企业当期的利润表有“水分”。

（二）关联交易剔除法

如果企业的营业收入和利润主要来源于关联企业，会计信息使用者就应当特别关注关联交易的定价政策，分析企业是否以不等价交换的方式与关联交易发生交易来进行会计报表粉饰。关联交易剔除法的延伸运用是，将上市公司的会计报表与其母公司编制的合并会计报表进行对比分析。如果母公司合并会计报表的利润总额（应剔除上市公司的利润总额）大大低于上市公司的利润总额，就可能意味着母公司通过关联交易将利润“包装注入”了上市公司。

（三）异常利润剔除法

将其他业务利润、投资收益、补贴收入、营业外收入从企业的利润总额中剔除，以分析和评价企业利润来源的稳定性。当企业利用资产重组调节利润时，其产生的利润主要通过这些科目体现，此时，运用异常利润剔除法识别会计报表粉饰将特别有效。

四、抑制会计报表粉饰的若干建议

（一）应当要求企业充分披露关联交易的定价与公允价格的差异、账款结算方式和支付时间等

对于明显导致国有资产流失的不等价关联交易，应当获取国有资产管理部门的批准；对于明显损害上市公司中小股东利益的不等价关联交易，应当获取证券兼管部门的批准。

（二）按照《新企业会计准则》的规定，对以下行为进行规范：

1.通过资产置换和股权置换进行资产重组行为应将资产置换和股权置换的差额收益，按一定期限分期摊销。2.资产评估调账、流动资产项目评估减值的会计处理（是作为损益处理，还是冲减资本公积）、处置已评估且发生增减值的资产项目的会计处理，应防止企业利用资产评估调节利润。3.应防止企业将不符合资产确认标准的项目（如虚拟资产）确认为资产。对于资产确认准则颁布之前已经存在的虚拟资产，应要求企业予以披露，以便会计信息使用者评估企业真实的财务状况和经营业绩。4.对借款利息支出、研究开发支出、大额广告支出等的资本化行为进行规范，使不同企业对大额费用的会计政策保持一致，以提高会计信息的横向和纵向可比性。5.并购和股权转让行为所涉及的利润确认进行规范。6.对合并会计报表的编制和披露进行规范，尤其应当对会计年度内取得或丧失控制权是采用比例法，还是采用推定法编制合并会计报表做出明确规定，对包括上市公司在内的所有企业的会计报表及其附注的披露内容进行规范，以提高会计报表的信息含量和理解性。