作业成本法分配环境成本的案例探析

摘要：在供给侧结构性改革中，企业应重视环保责任和义务，运用作业成本法分配和控制环境成本，确保产品和服务的成本信息真实。文章阐述了企业运用作业成本法分配环境成本至产品成本的案例，期望在企业的实践中推广作业成本法，确保产品和服务的成本信息真实。

关键词：作业成本法 环境成本 制造费用 环境绩效

一、引言

“十三五”规划提出，要以供给侧结构性改革为主线，加快形成引领经济发展新常态的体制机制和发展方式。在供给侧结构性改革中，企业应重视环保责任和义务，运用作业成本法（ABC）识别、分配和控制环境成本，确保产品和服务的成本信息真实。

在企业的实践中，为了遵守我国现行环境法律法规的要求，企业因环境问题引发的环境成本主要包括： （1）按现行法规要求对原有设备改造和重置的环保支出；（2）新投资项目的环保设施支出；（3）环境污染综合治理支出；（4）违反环境法规的罚款和赔付；（5）排污费；（6）矿产（水）资源税或补偿费；（7）厂区改造绿化费；（8）其他环境支出（如河道管理费、堤防费、防洪保安费、环境咨询费）。这些环境成本的内容企业主要在董事会报告、会计报表附注中进行披露。

在传统会计体系中，企业环境成本的金额通常隐藏在制造费用和管理费用账户中，会计人员通常采用两种方法分配环境成本：一是利用机器工时、直接人工工时等分配标准，将环境成本分配到不同的产品或服务之中；二是直接将环境成本从收入总额中扣除。这两种方法都会导致环境成本不能准确的分配，致使企业产品或服务的成本信息失真。为了给企业管理当局提供准确的成本信息，会计人员需要运用作业成本法对环境成本进行确定和分配。

作业成本法下企业确认环境成本的原则为：企业行为引起的环境保护（污染）交易或事项已经发生并且能用货币计量，则企业就要承担环境责任并确认环境成本。

企业确认环境成本之后，就要利用作业成本计算法，通过成本动因来计算作业量，进而以作业量为基础分配环境成本至有关的产品或服务之中。

二、作业成本法分配环境成本案例分析

河北坤腾集团的某车间生产甲乙两种产品，甲产品的产量大，不产生污染；乙产品的产量小并产生大量的有害废弃物，主要为粉尘、废水和废气。该企业为了保证废弃物达标排放，采取有效措施控制环境污染，为此发生一系列环境成本。

甲产品和乙产品的年产量分别为200 000件和50 000件，共计250 000件，企业每生产一个甲产品和乙产品均需要3个直接人工小时，企业每年的直接人工总数是750 000 小时，每小时人工的成本是20元，则单位甲产品和乙产品的直接人工是60元，单位甲产品和乙产品的直接材料成本分别为100元和80元。尽管每一个产品的直接人工相同，但乙产品因为其设计的复杂性需要更频繁的机器装卸和质量检验，而且乙产品是小规模生产，因此需要相对多的生产定单。甲产品和乙产品分别由6个和4个部件组成。环境管理人员帮助该企业分析了其生产操作过程并确定了产生制造费用的一系列作业和成本动因，如下页表1所示。

下页表2列出了作业成本计算法下甲乙产品共同分担的制造费用及分配率。

由于单位层次、批层次和产品层次的环境支出仅仅与乙产品相关，应全部分配至乙产品。设施层次的成本（厂地维护、建筑物与地面、供热与照明）由于与甲产品、乙产品同时有关，按甲乙两种产品的价值增加百分比进行分配；设施层次的环境标准支出与安置在制造设施的烟囱上的污染控制设备有关，该烟囱为整个企业的生产通风服务，因此他们同样也与甲产品、乙产品同时有关，这些成本也按甲乙两种产品的价值增加百分比进行分配。经过测算甲乙两种产品的价值增加百分比分别为47.6%和52.4%。

由于该企业的环境成本总计为 3 690 000元（包括：单位层次的有害废弃物处置成本400 000元；批层次的废弃物处理300 000元，环境报告要求200 000元；产品层次的环境报告要求200 000元，环境监测500 000元，废弃物现场处理成本1 000 000元，填埋场处理成本800 000元；设施层次的环境标准成本支出290 000元），占制造费用总额的比例为21.4%（3 690 000/17 250 000），因此正确确认与分配环境成本是必要的。表3列示了在作业成本法下甲产品和乙产品的单位生产成本，可见，环境成本的分配使得乙产品的单位生产成本大于甲产品，因为大量的环境成本分配给了引起这些环境成本发生的乙产品。

下页表4列示了使用传统直接人工小时分配法下的产品成本，甲产品与乙产品的单位成本分别是229元和209元。以作业成本法为基础，根据直接人工小时分配制造费用，甲产品相比在ABC 方法下多吸收了68%[（69-41.09）/41.09]的制造费用；相反乙产品则比用ABC方法时少吸收了62%[（180.65-69）/180.65]的制造费用。传统成本分配方法导致环境成本的分配标准不正确，企业产品或服务的成本信息失真。

三、结论

企业运用作业成本法（ABC）识别和分配环境成本，能确保产品和服务的成本信息真实。从企业环境成本控制的角度来讲，作业成本法把控制点放在环境成本发生的因果关系上，通过对所有作业活动跟踪反映，有利于企业管理者对环境成本发生的前因后果进行分析，更好地发挥生产计划、定价决策和环境成本控制作用，促使企业不断挖掘降低环境成本的潜力。

目前，作业成本法已经取得了突破性的进展，其应用范围已由美国、英国、加拿大扩展到亚洲、澳洲、南美洲以及欧洲。在应用领域方面，作业成本法也由制造业扩展到商品批发、金融、医疗卫生等公共部门。在企业的应用实践中，作业成本法在确认公司战略重点、发展空间、产品管理和定价决策以及作业（流程）过程改进决策等方面，发挥重大作用。

《会计改革与发展“十三五”规划纲要》对我国会计改革与发展做出了总体部署，要求会计人员必须适应环境变化不断开拓创新，与时俱进。掌握并运用作业成本法计算并分配产品或劳务的环境成本，也就成为财会人员必备的技能。当前，在我国企业的实践中，由于每个企业的具体情况不同，部分企业财会人员并不了解作业成本法，在企业全面推广应用作业成本法还需要对会计人员进行培训，使其了解作业成本法的基本内容、操作程序和计算方法。

当然，作业成本法的精髓和内涵很丰富，探索出适合本企业特点的作业与作业中心、作业链与价值链、成本动因尚需要企业管理者和财会人员的共同努力。

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作者简介：

刘丽敏，女，河北经贸大学会计学院教授，博士，硕士研究生导师；主要从事环境管理会计研究。

刘畅，女，河北经贸大学会计学专业学生。